III SA/Wa 157/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2013 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za podróż służbową podróży pracowników wykonywanych na polecenie Spółki w związku z koniecznością wykonania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika. Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła o wydanie tej interpretacji w zakresie zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy oraz obowiązków płatnika i uznania za podróż służbową wspomnianych wyżej podróży pracowników wykonywanych na polecenie Spółki. Z uwagi na braki formalne powyższego wniosku organ I instancji wezwał Spółkę do doprecyzowania stanu faktycznego oraz sformułowania postawionego we wniosku pytania oznaczonego jako 1, które powinno być związane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji wezwał ponadto do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego co do tak sformułowanego pytania. Wyjaśnił, że treść pytania 1 powinna dotyczyć przepisów prawa podatkowego. Tymczasem ustalenie czy podróże pracowników wykonywane na polecenie Spółki w związku z koniecznością wykonywania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika, mogą zostać uznane za podróż służbową nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów prawa pracy. Wezwanie zawierało pouczenie, że jego niewykonanie w terminie 7 dni skutkować będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Z uwagi na to, że Spółka nie sformułowała pytania 1 oraz nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie zgodnie z sugestiami wskazanymi w tym wezwaniu, Minister Finansów postanowieniem z [...] września 2013 r. pozostawił jej wniosek bez rozpatrzenia. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez uznanie, że Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny, czy podróże opisane we wniosku mieszczą się w zakresie pojęcia "podróże służbowe" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), a wykładnia pojęcia "podróże służbowe" nie jest elementem wykładni przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie Minister Finansów zauważył, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Następnie odwołując się do art. 3 pkt 1 i 2 O.p. wyjaśnił co ustawodawca rozumie przez przepisy prawa podatkowego. Wskazał mianowicie, że przepisami takimi są m. in. przepisy ustaw podatkowych, przez które z kolei rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Tym samym Minister Finansów stwierdził, że definicja "podróży służbowej" zawarta w Kodeksie pracy nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc nie jest on upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b O.p. W rezultacie Minister Finansów nie jest upoważniony do stwierdzenia, czy odbywane przez pracowników podróże mieszczą się w definicji podróży służbowej zawartej w Kodeksie pracy. Rozstrzygnięcie tej kwestii należy do właściwości Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, które jest organem właściwym w zakresie prawa pracy. Stwierdzenie bowiem czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. diety i inne należności wypłacane z tytułu podróży służbowej są zwolnione z opodatkowania, uzależnione jest od tego czy dana podróż jest podróżą służbową z rozumieniu przepisów prawa pracy. Merytoryczne rozpatrzenie wniosku w spornej kwestii nie było więc - zdaniem Ministra Finansów - możliwe. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że wykładnia pojęcia "podróże służbowe" nie jest elementem interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny tego, czy podróże opisane we wniosku stanowią "podróże służbowe", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.; - art. 14b § 3 w zw. art. 14c § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że kwalifikacja prawna podróży odbywanych przez pracowników Spółki powinna stanowić element stanu faktycznego przedstawianego we wniosku. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że analiza postanowień art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów był zobowiązany do dokonania wykładni pojęcia "podróż służbowa" i do dokonania oceny, czy opisane we wniosku, podróże pracowników Spółki są "podróżami służbowymi" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki termin "podróż służbowa" stanowi element normy prawa podatkowego opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jakim przepisie został on zdefiniowany. Termin ten określa zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, a zatem od tego, w jaki sposób będzie on rozumiany przez organ podatkowy, zależy prawo podatnika do skorzystania z tego zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie organ podatkowy pozostawił bez rozpoznania wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie pytania 1, ponieważ uznał, że ustalenie czy podróże pracowników wykonywane na polecenie Spółki w związku z koniecznością wykonywania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika, mogą zostać uznane za podróż służbową nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, lecz przepisów prawa pracy. Z takim rozstrzygnięciem Ministra Finansów nie sposób się zgodzić. Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować. Na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów oraz inne uprawnione podatkowe organy interpretacyjne wydają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie mowa jest o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej natomiast, ustawy podatkowe, o których mowa w punkcie poprzedzającym, to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych i osób trzecich. Przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa. Jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Jeśli więc, na przykład, przedmiotem rozważenia oraz interpretacyjnego sporu prawnego jest zagadnienie opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, zastosowanie mieć będzie niewątpliwie właściwa norma ustawy o odpowiednim podatku dochodowym, z tym że dla określenia pojęć osoby prawnej i dywidendy niezbędna będzie także wiedza wynikająca z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Wydanie interpretacji dotyczącej wyłącznie przepisów innych aniżeli podatkowe, które nie tworzą rozważanej normy podatkowej, będzie natomiast nieprawidłowe, to znaczy nie będzie stanowiło interpretacji prawa podatkowego (por. J. Brolik: Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 r., s. 49, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany dochodził interpretacji unormowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Wymieniona regulacja prawna stanowi niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Prawodawca podatkowy posługuje się w nim jednak między innymi terminami: podróż służbowa oraz dieta i inne należności, które nie zostały unormowane w prawie podatkowym i odnoszą się do pojęć z obszaru prawa pracy. Zaniechanie wyjaśnienia tych pojęć na podstawie obowiązującego prawa, nawet jeżeli nie byłoby nim prawo podatkowe, uniemożliwia uzasadnione wskazanie i określenie przedmiotu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym nie przekazuje informacji o możliwości zastosowania normy prawa podatkowego, co, obok wykładni prawa, stanowi przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wykładnia pojęć podróży służbowej oraz diet i należności pracownika za czas podróży służbowej niezbędne było: dla odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dla oceny zaprezentowanego w nim stanowiska zainteresowanego lub też dla wskazania prawidłowego postępowania, o których mowa jest jednoznacznie w art. 14c Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, który Sąd w składzie rozpoznającym podziela. Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację dotyczącą pytania nr 1. Należy zauważyć też, że strona w sposób jasny przedstawiła stan faktyczny (we wniosku o interpretację oraz piśmie wyjaśniającym) i zadała pytanie w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny. Przedstawiła także własne stanowisko. Zatem rolą Ministra Finansów będzie odniesienie się do tego stanowiska i udzielenie interpretacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.