II FSK 1019/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/08 w sprawie ze skargi I. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 25 kwietnia 2008 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku I. K. (skarżącego) w części dotyczącej udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie sposobu obliczenia wykorzystanej wartości pomocy publicznej (pomocy de minimis) w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji oraz obowiązków z tym związanych. Wskazano, że brak ustalonej definicji pojęcia "prawo podatkowe" powoduje, że określając zakres tego pojęcia należy odwołać się do definicji zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, oz.60 ze zm., dalej Ord. pod.). Skonstatowano, że interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14 b § 1 Ord. pod. może odnosić się wyłącznie do zdefiniowanych w powyższy sposób przepisów prawa podatkowego, a dokonywanie przez organy podatkowe interpretacji innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych możliwe jest wyłącznie w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (udzielenia interpretacji prawa podatkowego). Nie oznacza to jednak, że do ich kompetencji należy udzielanie interpretacji "niepodatkowych" przepisów prawa. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy organ interpretacyjny wskazał, że wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącego zakresie oznaczałoby dokonanie wykładni przepisów dotyczących pomocy publicznej, które zdaniem organu nie są przepisami ustaw podatkowych i szerzej przepisami prawa podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie, skarżący podniósł zarzut pominięcia przepisów prawa wspólnotowego, tj. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006, naruszenia art. 3 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 170, art. 171 w związku z art. 14 h Ord. pod. oraz naruszenie art. 91 Konstytucji RP. Wobec tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis jest częścią nowego porządku prawnego w systemie prawa międzynarodowego. Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu akcesyjnego Polska przeniosła w określonym zakresie kompetencje organów władzy państwowej poza konstytucyjny aparat państwa. Stosowanie prawa przez organy krajowe wymaga uwzględnienia prawa wspólnotowego w najszerszym jego rozumieniu. W dalszych wywodach skarżący podkreślił, że skoro Polska jest stroną umowy międzynarodowej - Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, to tym samym ratyfikowany został przez Polskę Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. Na podstawie art. 87 i art. 88 tego Traktatu wydano Rozporządzenie Komisji (WE) 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., do przepisów którego - na podstawie art. 22 k ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j.Dz.U. z 1993 r., nr 90, ze zm., dalej u.p.d.o.f.) odesłano polskich podatników. Skarżący stwierdził, że norma prawna dotycząca zastosowania jednorazowej amortyzacji została wyrażona przez przepisy: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 22k oraz Rozporządzenie Komisji (WE) 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis - art. 1 - 5 ze szczególnym uwzględnieniem art. 2 pkt 2, pkt 3 i pkt 4. Strona skarżąca skonstatowała jednocześnie, że art. 22 k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje adresata (podatnika), w art. 22 k ust. 7 i 10 tej ustawy (hipoteza) określa sytuację (zespół okoliczności, ogół warunków), w jakich adresat normy powinien zachować się w sposób wymagany przez dyspozycję (ust. 7 i 8), w art. 22 k ust. 7 i 8 powołanej ustawy (dyspozycja) wskazano postępowanie adresata w przypadku, gdy zachodzą okoliczności określone przez ust. 7 i 10 (hipoteza). Strona stwierdziła zatem, że art. 22 k ust. 10 u.p.d.o.f. jest przepisem odsyłającym do bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego, w których adresat normy odnajduje warunki i okoliczności, jakie powinien uwzględnić bezwarunkowo, aby skorzystać z przepisu warunkowego - jednorazowej amortyzacji. W przepisach tych odnajduje on również obowiązki dotyczące Państwa w zakresie pomocy de minimis. Skarżący wyraził pogląd, że uwzględniając konstrukcję omawianej podatkowej normy prawnej nie można zakwestionować inkorporowania do polskiej ustawy podatkowej przepisów podatkowych dotyczących pomocy de minimis. Przepis odsyłający (ust. 10 art. 22 k u.p.d.o.f.) spowodował, że przepisy, do których odesłano stały się częścią normy prawnej przepisów prawa podatkowego i jako takie podlegają interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że przepisy o jednorazowej amortyzacji są przepisami z zakresu prawa podatkowego, które dotyczą kosztów, a więc elementu bezpośrednio powiązanego z możliwością prawidłowego ustalenia dochodu będącego podstawą obliczenia podatku dochodowego. Z tych względów, jeżeli podatnik nie odnajduje w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis: reguł obliczania ekwiwalentu dotacji (art. 2 pkt 3), zasad powiadamiania państwa w sprawie wszelkiej innej pomocy de minimis przyznanej w ciągu bieżącego roku budżetowego oraz dwóch poprzedzających go lat, to tym samym pozbawiony zostaje pełnej wiedzy dotyczącej prawidłowego odczytania dyspozycji ujętej w art. 22k ust. 7 i 8 u.p.d.o.f. Skarżący, nawiązując do twierdzenia organu interpretacyjnego, że wykładnia, której się domaga "nie była niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej", wskazał, że zgodnie z art. 170 i art. 171 Ord. pod.w związku z art. 14 h Ord. pod. należało przekazać rozpoznanie zagadnienia właściwemu organowi zawiadamiając o tym wnoszącego wniosek o interpretację. Niedokonanie czynności, o których mowa w art.170 i art. 171 Ord. pod. stanowiło, w ocenie strony, naruszenie zasady określonej w art. 120 powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający za Ministra Finansów, podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymała skargę i zarzuty w niej zawarte. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn.akt I SA/GL 1044/08, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, że wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w rozpoznawanej sprawie dotyczył w istocie interpretacji art. 22k ust. 10 u.p.d.o.f., a więc przepisu ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1). Podkreślono, że wniosek strony dotyczył interpretacji przepisu zawartego w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Ord. pod. Zdaniem Sądu nie ulegało wątpliwości, że ust. 10 art. 22 k u.p.d.o.f. należało odczytywać w związku z art. 22 k ust. 7 tej ustawy. Obniżenie podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym wynikające z jednorazowej amortyzacji w stosunku do podstawy opodatkowania wyliczonej przy zastosowaniu amortyzacji innej niż jednorazowa stanowi - zgodnie z art. 22 k ust. 10 u.p.d.o.f. - pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Sąd podkreślił, że oba wspomniane przepisy są przepisami ustawy podatkowej, obie normy adresowane są do podatnika. Sąd podkreślił, że trudno nie dopatrywać się zasadności żądania interpretacji przepisu, z którego literalnego brzmienia nie wynika, czy stosowanie jednorazowej amortyzacji jest ulgą udzielaną podatnikowi, czy też może on stosować ją niezależnie od dyspozycji art. 22 k ust. 10, a ewentualne wykroczenie poza zakres i zasady udzielania pomocy de minimis wywoływać będzie skutki wynikające z art. 21 § 3 Ord. pod. czy też jedynie skutki związane z pomocą de minimis sensu stricte. Wobec powyższego Sąd wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację art. 22 k ust. 10 u.p.d.o.f. naruszała art. 14 b § 1 Ord. pod. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14 b § 1 Ord.pod. poprzez przyjęcie, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację narusza art. 14 b § 1 Ord.pod. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 Ord.pod. w zw. z art. 14 h Ord.pod. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy powinien wezwać skarżącego, wobec nieprzedstawienia w sposób wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o pisemną interpretację. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i wspierającej je argumentacji należy podkreślić, iż autorka skargi poprzestała na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe" dla potrzeb regulacji art. 14b Ord. pod. Przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ord. pod. ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie przepisów aktów wykonawczych rozmija się w dużym stopniu z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Trafnie powołał się on na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, Mon. Pod. 2008, nr 3, s. 45), w którym zauważono co następuje: "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Wypada zgodzić się także z dalszymi uwagami sądu, iż skierowany do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji w sprawie indywidualnej dotyczył w istocie wykładni art. 22k ust. 10 u.p.d.o.f., normującej kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Niewątpliwie ma on rację stwierdzając, że samo usytuowanie normy prawnej, której znaczenie (sposób rozumienia) zrodziło niepewność wnioskodawcy, a jednocześnie jej bezpośrednie odniesienie do ustanawiającego preferencje podatkowe przepisu ust. 7 tego artykułu, prowadzi do konkluzji zbieżnej ze stanowiskiem sądu. Słusznie zwrócił on uwagę, że rozpatrywane w związku ze sobą przepisy art. 22k ust. 7 i 10 u.p.d.o. odnoszą się do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy (podmiotu zainteresowanego udzieleniem interpretacji). Szczegółowo rozważył tę kwestię sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 12 – 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uznając za zbędne przypominanie przedstawionej w pisemnych motywach tego wyroku argumentacji, wystarczy zaznaczyć, że autorce skargi kasacyjnej najwyraźniej umknęło z pola widzenia ratio legis unormowania rodz. 1a działu II Ord. pod. W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać – jak w rozważanym przypadku – wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Ponieważ w sprawie, w której zapadł kwestionowany wyrok chodziło o zagadnienie reżimu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, wnioskodawca miał prawo do ochrony, której bezzasadnie mu odmówiono. Trudno w takim razie mówić o naruszeniu któregokolwiek z wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 Ord. pod., jak też pierwszego z tych przepisów w związku z art. 169 § 1 oraz art. 14h Ord. pod.). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.