II FSK 1217/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krajowej Izby Gospodarczej "P." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3410/08 w sprawie ze skargi Krajowej Izby Gospodarczej "P." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 341/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krajowej Izby Gospodarczej "P." na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 12 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2008 r. Krajowa Izba Gospodarcza "P." zwróciła się do organu interpretacyjnego o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; zwanej dalej jako: "u.p.d.o.p.") odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki członkowskie w organizacjach międzynarodowych. Przedstawiając stan faktyczny Izba wskazała, że zrzesza polskich producentów wód mineralnych i napojów bezalkoholowych. Celem statutowym Izby jest popieranie produkcji wód i napojów smakowych. Izba realizuje cele statutowe m.in. poprzez informowanie członków o wymogach rynku UE i WHO, zabezpieczanie interesów polskich producentów w UE, rozwijanie współpracy z zagranicznymi organizacjami działającymi w gospodarce napojowej. Członkami Izby są przedsiębiorcy działając w sferze produkcji wód, napojów i soków w opakowaniach jednostkowych oraz innych płynnych artykułów spożywczych konfekcjonowanych oraz handlu tymi produktami. Członek Izby ma prawo korzystania ze świadczeń Izby na zasadach określonych jej regulaminem. Aby Izba mogła realizować cele statutowe w europejskich realiach gospodarczych, jest "zmuszona" do przynależności do 3 międzynarodowych, branżowych organizacji w Europie: UNESDA - Europejski Związek Stowarzyszeń Producentów Napojów Bezalkoholowych; EFBW - Europejska Federacja Producentów Wód Butelkowanych; EBWA - Europejskie Stowarzyszenie Producentów Wód w Dużych Opakowaniach. Organizacje te zrzeszają członków reprezentujących organizacje ze wszystkich krajów europejskich. Przynależność Izby do tych organizacji zapewnia jej członkom łatwy dostęp i możliwość aktywnego uczestnictwa w modyfikowaniu istniejących norm prawnych i tworzeniu nowych dyrektyw międzynarodowych dotyczących branży. Działania te pozwalają na zabezpieczenie interesów polskich producentów na forum międzynarodowym. Członkostwo w tych organizacjach umożliwia dostęp do nowoczesnych technologii, technik marketingowych i innowacyjności w dziedzinie opracowywania nowych produktów, poprawę jakości wytwarzanych w Polsce wyrobów i wymianę doświadczeń. Przynależność ta sprzyja też promowaniu polskich towarów na rynkach zagranicznych. Udział polskich przedstawicieli we władzach i komisjach UNESDA, EFBW i EBWA sprzyja kreowaniu pozytywnego wizerunku polskich przedsiębiorstw na arenie międzynarodowej, a pośrednio lobbingowi na rzecz Polski. Brak przynależności Izby do wymienionych organizacji skutkowałby ograniczeniem jej działalności statutowej. Zmuszałby polskich producentów do ponoszenia indywidualnie znacznych, dodatkowych kosztów związanych z dostępem do legislacji europejskiej poprzez pośredników. Dla dużej części z nich przynależność do Izby nie miałaby już tak istotnego znaczenia jak obecnie, co skutkowałoby rezygnacją z członkostwa i mogłoby zagrażać dalszej egzystencji Izby. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Izba wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy - mając de facto obowiązek przynależności do międzynarodowych organizacji - ma prawo do zaliczenia składek członkowskich do kosztów podatkowych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Izba wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Zdaniem Izby, powyższe wykluczenie nie może mieć zastosowania w jej sytuacji. Podstawowym źródłem przychodów dla Izby są jej członkowie oraz wpłacane przez nich składki. W ocenie Izby, przynależność do europejskich organizacji branżowych nie ma charakteru prestiżowego, lecz czysto ekonomiczny. Dzięki tej przynależności osiąga ona przychody, dzięki którym może realizować swoje cele statutowe. Zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. wiązałoby się z ograniczeniem zakresu działalności Izby, czemu sprzeciwia się art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, według którego podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Sprzeciwia się temu również art. 22 Konstytucji RP, według którego ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Z tych powodów, płacone przez Izbę składki na rzecz europejskich organizacji branżowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Podkreślono także, że członkowie Izby przynależą do niej ze względu na jej cele statutowe, które są zbieżne z ich działaniami i interesem ekonomicznym. Izba może w pełni realizować swoje cele statutowe dzięki przynależności do europejskich organizacji branżowych. Musi jednak wpłacać składki na ich rzecz, do ponoszenia których nie zobowiązują jej żadne przepisy krajowe. Składki te są wydatkiem, który generuje przychody w formie składek od członków Izby. Składki na rzecz europejskich organizacji branżowych służą również zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, gdyż w przypadku rezygnacji Izby z członkostwa w tych organizacjach, zostanie w poważnym stopniu ograniczony zakres działalności statutowej Izby, a co za tym idzie wielu członków zrezygnuje z członkostwa w Izbie, w efekcie czego Izba straci swoje źródło przychodów. Interpretacją indywidualną z dnia 12 września 2008 r. organ uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Stwierdził, iż w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) i c) u.p.d.o.p. wskazane są wyjątki od ogólnej zasady zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć składki organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej oraz składki na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca enumeratywnie wymienił wydatki, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Takie uregulowanie wyraźnie wskazuje, że żaden z wymienionych w tym ustępie wydatków nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie jest możliwe dokonywanie jakiejkolwiek interpretacji sprzecznej z jego postanowieniami. W ocenie organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie wydatków dotyczących opłacanych przez Izbę składek członkowskich na rzecz organizacji międzynarodowych, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Inna interpretacja sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. stanowiłaby rażące naruszenie prawa. W wyniku złożenia przez Izbę wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r. Pismem z dnia 24 listopada 2008 r. Izba złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia 12 września 2008 r., zarzucając jej naruszenie art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto ponownie opisała stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej w interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. W opinii składu orzekającego, stanowisko wnioskodawcy opierające się na twierdzeniu, iż art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do składek uiszczanych przez Izbę z tytułu przynależności do wymienionych we wniosku organizacji międzynarodowych, pomimo iż jak wskazała to sama Izba, nie ma przepisów, z których wynikałby obowiązek takiej przynależności - nie uwzględnia treści powyższego przepisu i stoi z nim w oczywistej sprzeczności. Podnoszona we wniosku i w skardze przez Izbę argumentacja wskazująca na celowość przynależności do tych organizacji, korzyści stąd wynikające, czy też wręcz konieczność tej przynależności z punktu widzenia realizacji celów statutowych Izby oraz uwarunkowań ekonomicznych, nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania powyższego przepisu tj., iż przynależność Izby do tych organizacji nie jest obowiązkowa. Nie zmienia tego również eksponowany w skardze argument odwołujący się do kategorii określanej jako "specyficzne uwarunkowania, w jakich działa Izba". Nie jest argument o charakterze prawnym, który mógłby w jakimkolwiek stopniu stanowić uzasadnienie dla organu interpretacyjnego, aby ten rozpoznając wniosek Izby o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonał wykładni contra legem, a więc wbrew nie budzącej wątpliwości i jednoznacznie sformułowanej treści art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. Takie działanie, jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, stanowiłoby właśnie rażące naruszenie prawa. Sąd podkreślił, że użyte w powyższym przepisie określenie "przynależność podatnika nie jest obowiązkowa" należy rozpatrywać w kategoriach prawnych, czyli istnienia bądź nie, obowiązku prawnego przynależności do danej organizacji, a więc obowiązku wynikającego z powszechnie obowiązującego przepisu prawnego, nie zaś jak postuluje to Izba w kategoriach "obowiązku faktycznego" podyktowanego racjami natury celowościowej, koniecznością realizacji zadań statutowych, czy też uwarunkowaniami (realiami) ekonomicznymi. Z kolei - jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji - w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazywana przez Izbę okoliczność, iż składki na rzecz europejskich organizacji branżowych służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródeł przychodów, nie może stanowić argumentu przemawiającego za uznaniem tych składek za koszty uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, iż nawet, jeżeli dany wydatek mieści się w określonej w nim ogólnej formule kosztów uzyskania przychodów, to w sytuacji, gdy jednocześnie objęty jest zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 tej u.p.d.o.p., a tak jest w analizowanym przypadku, to wydatku tego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Krajowa Izba Gospodarcza "P." zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że opłaty wnoszone przez skarżącą na rzecz europejskich organizacji producentów, do których Izba należy nie są pośrednim kosztem uzyskania przychodów, pomimo iż opłaty te służą zachowaniu źródła przychodów w postaci składek od przedsiębiorców, członków Krajowej Izby Gospodarczej, dla których realizacja przez skarżącą statutowych obowiązków, między innymi w zakresie rozwijania międzynarodowej współpracy z producentami wód jest zasadniczą przesłanką zrzeszania się w Izbie. Według skarżącej, wnoszone opłaty do organizacji międzynarodowych są związane z prowadzoną specyficzną działalnością gospodarczą i wynikają z ekonomicznej a nie prestiżowej konieczności uczestnictwa w tych organizacjach co pozwala uznać ponoszone wydatki za pośrednie koszty służące do zachowania źródła przychodów i tym samym zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. i uznanie, że opłaty na rzecz międzynarodowych organizacji producentów jako organizacji, do których przynależność skarżącej nie jest obowiązkowa nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, powołany przepis został niewłaściwie zastosowany, ponieważ działalność gospodarcza Izby w zakresie realizacji jej celów statutowych opiera się w zasadniczej części na przychodach uzyskiwanych z opłat wnoszonych przez jej członków, będących producentami wód i napojów i jednym z głównych statutowych zadań skarżącej jest uczestnictwo w międzynarodowych organizacjach producentów wód i napojów bezalkoholowych co pozwala skarżącej Izbie na zachowanie źródła podstawowych przychodów w postaci opłat od jej członków. Uczestnictwo w organizacjach międzynarodowych producentów wód i napojów pozwala Izbie nie tylko na dostęp do nowoczesnych rozwiązań prawnych i gospodarczych, ale również na uzyskanie wpływu na tworzenie prawa unijnego dotyczącego produkcji i dystrybucji wód i napojów. Pozwala to nie tylko zachować, ale również zwiększyć źródła przychodów w związku z przystępowaniem nowych członków do Izby Gospodarczej, którzy wnoszą opłaty członkowskie i mają w związku z tym dostęp do uzyskanej wiedzy przez skarżącą Izbę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Uzyskiwanie składek od członków skarżącej Krajowej Izby Gospodarczej ( "P.") jest wyłącznie pochodną skupiania tych podmiotów w Izbie Gospodarczej, a więc nie może być zasadnie uznane za realizację celu działania (wymienionej) jednostki samorządu gospodarczego, której funkcji i postępowania nie można sprowadzać do obszaru pojęć prawnych: uzyskiwania przychodów i źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O ile więc składki członkowskie mieszczą się co do zasady w pojęciu przychodów podatkowych, to ich pozyskiwanie nie jest samodzielnym celem działania samorządu gospodarczego. Przede wszystkim jednak zważyć trzeba na treść art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, poza przypadkami wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Jak trafnie skonstatował i podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, użyte w powyższym przepisie sformułowanie (jego zapisu): "przynależność podatnika nie jest obowiązkowa" należy rozpatrywać i oceniać w kategoriach prawnych, to jest istnienia bądź nieistnienia obowiązku prawnego przynależności do danej organizacji, nie zaś, jak zda się postulować wnoszący skargę kasacyjną, w obszarze "obowiązku faktycznego" – uzasadnianego racjami natury celowościowej, realiami i argumentami ekonomicznymi czy też związanymi z realizacją celów statutowych. W tym kontekście stwierdzić należy, że w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej strona nie wskazała jakiejkolwiek normy regulacji prawnej, na podstawie której przynależność skarżącej do przywoływanych przez nią organizacji międzynarodowych stanowiłaby jej obowiązek prawny. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić.