III SA/Wa 3410/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Krajowa Izba Gospodarcza [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2008 r. K. - zwana dalej "Izbą", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na składki członkowskie w organizacjach międzynarodowych. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zrzesza polskich producentów wód mineralnych i napojów bezalkoholowych. Celem statutowym Izby jest popieranie produkcji wód i napojów smakowych. Izba realizuje cele statutowe m.in. poprzez informowanie członków o wymogach rynku UE i WHO, zabezpieczanie interesów polskich producentów w UE, rozwijanie współpracy z zagranicznymi organizacjami działającymi w gospodarce napojowej. Członkami Izby są przedsiębiorcy działając w sferze produkcji wód, napojów i soków w opakowaniach jednostkowych oraz innych płynnych artykułów spożywczych konfekcjonowanych oraz handlu tymi produktami. Członek Izby ma prawo korzystania ze świadczeń Izby na zasadach określonych jej regulaminem. Aby Izba mogła realizować cele statutowe w europejskich realiach gospodarczych, jest "zmuszona" do przynależności do 3 międzynarodowych, branżowych organizacji w Europie: UNESDA - Europejski Związek Stowarzyszeń Producentów Napojów Bezalkoholowych; EFBW - Europejska Federacja Producentów Wód Butelkowanych; EBWA - Europejskie Stowarzyszenie Producentów Wód w Dużych Opakowaniach. Organizacje te zrzeszają członków reprezentujących organizacje ze wszystkich krajów europejskich. Przynależność Izby do tych organizacji zapewnia jej członkom łatwy dostęp i możliwość aktywnego uczestnictwa w modyfikowaniu istniejących norm prawnych i tworzeniu nowych dyrektyw międzynarodowych dotyczących branży. Działania te pozwalają na zabezpieczenie interesów polskich producentów na forum międzynarodowym. Członkostwo w tych organizacjach umożliwia dostęp do nowoczesnych technologii, technik marketingowych i innowacyjności w dziedzinie opracowywania nowych produktów, poprawę jakości wytwarzanych w Polsce wyrobów i wymianę doświadczeń. Przynależność ta sprzyja też promowaniu polskich towarów na rynkach zagranicznych. Udział polskich przedstawicieli we władzach i komisjach UNESDA, EFBW i EBWA sprzyja kreowaniu pozytywnego wizerunku polskich przedsiębiorstw na arenie międzynarodowej, a pośrednio lobbingowi na rzecz Polski. Brak przynależności Izby do wymienionych organizacji skutkowałby ograniczeniem jej działalności statutowej. Zmuszałby polskich producentów do ponoszenia indywidualnie znacznych, dodatkowych kosztów związanych z dostępem do legislacji europejskiej poprzez pośredników. Dla dużej części z nich przynależność do Izby nie miałaby już tak istotnego znaczenia jak obecnie, co skutkowałoby rezygnacją z członkostwa i mogłoby zagrażać dalszej egzystencji Izby. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Izba wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy - mając de facto obowiązek przynależności do międzynarodowych organizacji - ma prawo do zaliczenia składek członkowskich do kosztów podatkowych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Izba wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Zdaniem Izby powyższe wykluczenie nie może mieć zastosowania w jej sytuacji. Podstawowym źródłem przychodów dla Izby są jej członkowie oraz wpłacane przez nich składki. W ocenie Izby, przynależność do europejskich organizacji branżowych nie ma charakteru prestiżowego, lecz czysto ekonomiczny. Dzięki tej przynależności osiąga ona przychody, dzięki którym może realizować swoje cele statutowe. Zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. wiązałoby się z ograniczeniem zakresu działalności Izby, czemu sprzeciwia się art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, według którego podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Sprzeciwia się temu również art. 22 Konstytucji RP, według którego ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Z tych powodów, płacone przez Izbę składki na rzecz europejskich organizacji branżowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Członkowie Izby przynależą do niej ze względu na jej cele statutowe, które są zbieżne z ich działaniami i interesem ekonomicznym. Izba może w pełni realizować swoje cele statutowe dzięki przynależności do europejskich organizacji branżowych. Musi jednak wpłacać składki na ich rzecz, do ponoszenia których nie zobowiązują jej żadne przepisy krajowe. Składki te są wydatkiem, który generuje przychody w formie składek od członków Izby. Składki na rzecz europejskich organizacji branżowych służą również zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, gdyż w przypadku rezygnacji Izby z członkostwa w tych organizacjach, zostanie w poważnym stopniu ograniczony zakres działalności statutowej Izby, a co za tym idzie wielu członków zrezygnuje z członkostwa w Izbie, w efekcie czego Izba straci swoje źródło przychodów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Izbę za nieprawidłowe. Stwierdził, iż w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) i c) u.p.d.o.f. wskazane są wyjątki od ogólnej zasady zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć składki organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej oraz składki na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca enumeratywnie wymienił wydatki, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Takie uregulowanie wyraźnie wskazuje, że żaden z wymienionych w tym ustępie wydatków nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie jest możliwe dokonywanie jakiejkolwiek interpretacji sprzecznej z jego postanowieniami. W ocenie Ministra Finansów, w niniejszej sprawie wydatków dotyczących opłacanych przez Izbę składek członkowskich na rzecz organizacji międzynarodowych, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Inna interpretacja sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. stanowiłaby rażące naruszenie prawa. W wyniku złożenia przez Izbę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2008 r. Pismem z dnia [...] listopada 2008 r. Izba złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] września 2008 r. zarzucając jej naruszenie art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu ponownie opisała stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W opinii Izby, z zaskarżonej interpretacji wynika, że Minister Finansów ograniczył się w istocie do zinterpretowania art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. nie odnosząc się do przywoływanych przez nią przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Konstytucji RP. Nie wziął również pod uwagę specyficznych uwarunkowań, jakim Izba podlega. Odnosząc się do powyższych przepisów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dalszym ciągu nie powiązał ich z sytuacją Izby, a specyficzne uwarunkowania jej działania konsekwentnie pomijał milczeniem. Natomiast właśnie specyfika uwarunkowań działania Izby ma w sprawie fundamentalne znaczenie. Składki płacone przez Izbę do organizacji międzynarodowych można porównać z kosztami zakupu towaru w firmie handlowej. Nie można bezpodstawnie odmówić zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków jak zakup towarów handlowych. A właśnie dla Izby składki mają charakter zakupu towarów. Dzięki tym składkom może ona pozyskiwać informacje, które posiadają znamiona towaru. Informacje te są przeznaczone tylko dla opłacających składki. Odmówienie prawa uznania składek za koszt uzyskania przychodu ma w tym przypadku znamiona nierównego traktowania w stosunku do innych podmiotów, jak również ogranicza swobodę działalności gospodarczej. Kwalifikując składki jako wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu Minister Finansów wziął pod uwagę jedynie nazwę wydatku i na tej podstawie zakwalifikował je do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. Nie zastanowił się nad faktem, że nie nazwa wydatku jest najbardziej istotna, ale funkcja jaką on spełnia oraz jego istotność dla funkcjonowania danego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Jak wskazano to na wstępie uzasadnienia tej skargi, wniosek Izby o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przez Izbę na składki członkowskie do organizacji międzynarodowych, do których przynależność nie wynika z przepisów prawa (nie jest obowiązkowa) - w świetle przepisów u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, z wyjątkami wskazanymi w lit. a) i c) tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania. Już z prostego zestawienia przedstawionych wyżej - fragmentu uzasadnienia skargi nawiązującego do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz treści przepisów, których wniosek ten dotyczył - wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, iż rozstrzygnięcie Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej w interpretacji indywidualnej, uznające stanowisko Izby zaprezentowane w tym wniosku za nieprawidłowe, nie narusza prawa. Stanowisko to opierające się na twierdzeniu, iż art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do składek uiszczanych przez Izbę z tytułu przynależności do wymienionych we wniosku organizacji międzynarodowych, pomimo iż jak wskazała to sama Izba, nie ma przepisów, z których wynikałby obowiązek takiej przynależności - nie uwzględnia treści powyższego przepisu i stoi z nim w oczywistej sprzeczności. Podnoszona we wniosku i w skardze przez Izbę argumentacja wskazująca na celowość przynależności do tych organizacji, korzyści stąd wynikające, czy też wręcz konieczność tej przynależności z punktu widzenia realizacji celów statutowych Izby oraz uwarunkowań ekonomicznych, nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania powyższego przepisu tj., iż przynależność Izby do tych organizacji nie jest obowiązkowa. Nie zmienia tego również eksponowany w skardze argument odwołujący się do kategorii określanej jako "specyficzne uwarunkowania, w jakich działa Izba". Nie jest to bowiem argument o charakterze prawnym, który mógłby w jakimkolwiek stopniu stanowić uzasadnienie dla Ministra Finansów, aby ten rozpoznając wniosek Izby o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonał wykładni contra legem, a więc wbrew nie budzącej wątpliwości i jednoznacznie sformułowanej treści art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. Takie działanie, jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, stanowiłoby właśnie rażące naruszenie prawa. Należy przy tym podkreślić, iż użyte w powyższym przepisie określenie "przynależność podatnika nie jest obowiązkowa" należy rozpatrywać w kategoriach prawnych, czyli istnienia bądź nie, obowiązku prawnego przynależności do danej organizacji, a więc obowiązku wynikającego z powszechnie obowiązującego przepisu prawnego, nie zaś jak postuluje to Izba w kategoriach "obowiązku faktycznego" podyktowanego racjami natury celowościowej, koniecznością realizacji zadań statutowych, czy też uwarunkowaniami (realiami) ekonomicznymi. Z kolei świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazywana przez Izbę okoliczność, iż składki na rzecz europejskich organizacji branżowych służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródeł przychodów, nie może stanowić argumentu przemawiającego za uznaniem tych składek za koszty uzyskania przychodów. Z przepisu tego wynika bowiem w sposób jednoznaczny, iż nawet, jeżeli dany wydatek mieści się w określonej w nim ogólnej formule kosztów uzyskania przychodów, to w sytuacji, gdy jednocześnie objęty jest zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 tej ustawy, a tak jest w analizowanym przypadku, to wydatku tego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Nie są także zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 22 Konstytucji RP. W myśl pierwszego z tych przepisów, podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach i z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Natomiast drugi z nich stanowi, iż ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Wynikająca z powyższych przepisów zasada wolności działalności gospodarczej przejawia się przede wszystkim w tym, że podejmowanie i wykonywanie tej działalności jest wolne dla każdego na równych prawach. Zasada ta nie może być jednak rozumiana w sposób absolutny, jako brak możliwości ingerencji ze strony państwa w warunki prowadzenia tej działalności, w tym również kształtowania poziomu obciążeń fiskalnych. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się więc również, m.in. z obowiązkiem płacenia podatków, według zasad ustalonych w ustawach podatkowych. Jednym z tych podatków jest również podatek dochodowy od osób prawnych, a istotnym jego elementem konstrukcyjnym jest kategoria "kosztów uzyskania przychodów". Przyjęcie określonych rozwiązań prawnych w tym zakresie, jednakowych dla wszystkich podatników tego podatku spełniających danego rodzaju kryterium, także tych z punktu widzenia podatników niekorzystnych, bo polegających na wyłączeniu określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, nie może być jednak uważane za naruszenie zasady wolności działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniu skargi, brak możliwości wliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, nie jest równoznaczne z uznaniem, iż rozwiązanie takie wyłącza, czy też ogranicza możliwość przystąpienia do takich organizacji i w tym sensie stanowi niedopuszczalne ograniczenie zakresu prowadzonej przez Izbę działalności. Wywodzone z powyższych przepisów przez Izbę argumenty nie mogą też przemawiać za dokonywaniem przez organy podatkowe wykładni danego przepisu ustawy podatkowej, w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p., w sposób ewidentnie odbiegający od jego treści. Na wstępie skargi zostały ponadto sformułowane zarzuty naruszenia art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, jednakże w uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono, w czym naruszenie tych przepisów miałoby się objawiać. W tej sytuacji ustosunkowując się do tych zarzutów można jedynie stwierdzić, iż wydanie interpretacji indywidualnej, która nie odpowiada oczekiwaniom wnioskodawcy i w której stanowisko tego wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe, nie może być w samo w sobie traktowane jako naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 122 tej ustawy, należy zwrócić uwagę, iż postępowanie przed organem podatkowym - działającym z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektorem Izby Skarbowej w W., toczyło się w trybie określonym w art. 14b-14p Ordynacji podatkowej, tj. miało za przedmiot wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Z powyższych względów, bezzasadne jest zarzucanie Ministrowi Finansów naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy powinności organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.