I SA/Wr 571/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. spółka k. (dalej: Spółka/ Strona/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Spółka jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Prowadzi działalność gastronomiczną polegającą na prowadzeniu restauracji i innych placówek gastronomicznych. Poza usługami gastronomicznymi polegającymi na przygotowywaniu posiłków i ich sprzedaży na miejscu w lokalu z konsumpcją, Spółka ma zamiar świadczyć również usługę dostawy gotowych porcji posiłków do miejsca wskazanego przez klienta, poza lokalem Spółki. W celu zapewnienia regularnej i szybkiej dostawy Spółka zatrudniać będzie dostawców na umowie zlecenia, którzy będą mieli za zadanie dowozić posiłki przygotowane przez restauracje Spółki do miejsca wskazanego przez klienta (dalej: dostawcy). Klient będzie mógł zamówić posiłek z dostawą przez aplikację mobilną lub stronę internetową Spółki. Zamówienia będą realizowane i opłacane online przed dokonaniem dostawy. Usługi oferowane klientom rozliczane będą w oparciu o ogólnodostępny cennik (menu), który zawierać będzie ceny posiłków oraz ewentualną cenę dostawy (w określonych przypadkach może być ona darmowa). Aplikacja oraz strona internetowa umożliwiać będą – na etapie składania zamówienia – przyznanie dostawcy dobrowolnego napiwku przez klienta w wysokości 0% (domyślnie zaznaczona opcja, a więc nieprzyznanie żadnego napiwku), [...]%, [...]% lub innej od kwoty zamówienia. Klient chcąc przyznać napiwek będzie musiał świadomie zaznaczyć odpowiednią wysokość napiwku inną niż 0%. W przypadku klientów Spółki kwoty te będą miały charakter dobrowolny, a ich przyznanie zależeć będzie tylko i wyłącznie od uznania klienta, jego oceny i dobrej woli. Napiwek nie będzie wliczony w cenę i zostanie wliczony do rachunku dopiero po jego przyznaniu przez klienta. Zwyczajowo jest to 10% od kwoty świadczenia, natomiast to klient ostatecznie zadecyduje, czy zamierza przyznać dobrowolny napiwek i w jakiej wysokości. Klient może zatem przyznać dobrowolny napiwek w wysokości: a) zwyczajowo przyjętej 10%; b) wyższej niż zwyczajowo przyjęte 10%; c) niższej niż zwyczajowo przyjęte 10%; d) w ogóle nie przyznawać napiwku. Spółka nie będzie wykazywać przyznanego napiwku na paragonie dla klienta, ale dla celów ewidencyjnych będzie on wykazany w systemie sprzedażowym będącym wewnętrznym oprogramowaniem Spółki. Spółka nie będzie pobierać na swoją rzecz żadnej kwoty z przyznanego przez klienta napiwku. Stosowane przez Spółkę systemy sprzedażowe będą pozwalały określać i jednoznacznie przypisywać kwoty przydzielonych napiwków do poszczególnego zamówienia i co za tym idzie do konkretnego dostawcy. Dlatego możliwe będzie generowanie okresowych raportów, na podstawie których Spółka będzie rozliczać się z dostawcami z napiwków. Nie rzadziej niż raz na miesiąc Spółka przekazywać będzie dostawcy kwotę będącą sumą wszystkich napiwków przyznanych przez klientów do zamówień przez niego dostarczonych. W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie: Czy przekazanie przez Spółkę dobrowolnie i uznaniowo przyznanego dostawcy przez klienta napiwku powoduje powstanie obowiązku po stronie Spółki obliczenia, pobrania odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty tego napiwku? Zdaniem Spółki, przekazanie przez nią dobrowolnie i uznaniowo przyznanego dostawcy przez klienta napiwku nie powoduje powstania obowiązku (o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) po stronie Spółki obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty tego napiwku, ze względu na to, że nie jest to przychód dostawcy z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), a jest to przychód dostawcy z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). 1.3. W zaskarżonej interpretacji podatkowej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 13, w tym art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że napiwki otrzymane przez osoby zatrudnione na umowę zlecenie zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mogą jednak stanowić przychód z działalność wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.), bądź przychód z tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). O zakwalifikowaniu napiwków do jednego z wyżej wymienionych źródeł decyduje sposób ich otrzymania. Podkreślono, że określenie prawidłowego źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.f. związanego z otrzymanym przez pracownika napiwkiem uzależnione zostało od formy otrzymania napiwku, tj. czy otrzymanie napiwku odbywa się za pośrednictwem, czy bez pośrednictwa pracodawcy (zleceniodawcy). W praktyce napiwki mogą być bowiem bezpośrednio otrzymywane przez pracowników (zleceniobiorców) od klientów lub też są gromadzone przez pracodawcę (zleceniodawcę), a następnie dzielone pracownikom według określonych reguł. Biorąc zatem pod uwagę, że stosowane przez Spółkę systemy sprzedażowe będą pozwalały określać i jednoznacznie przypisywać kwoty przydzielonych napiwków do poszczególnego zamówienia i co za tym idzie do konkretnego dostawcy, dlatego możliwe będzie generowanie okresowych raportów, na podstawie których Spółka rozliczać się będzie z dostawcami z napiwków. Nie rzadziej niż raz na miesiąc Spółka przekazywać będzie dostawcy kwotę będącą sumą wszystkich napiwków przyznanych przez klientów do zamówień przez niego dostarczonych należy powiązać to z etapem wykonywania umowy zlecenia. Taki sposób przekazywania napiwków za pośrednictwem zleceniodawcy świadczy bowiem o ich ujęciu nie tyle do wynagrodzenia, ale do realizowanych warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia. Wobec powyższego stwierdzono, że środki pieniężne w postaci napiwków trafiające do Spółki jako zleceniodawcy, który następnie rozdysponowuje je w ustalony sposób wśród dostawców, stanowią ich przychód z działalności wykonywanej osobiście. Konsekwencją takiej prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu otrzymywanych napiwków na podstawie umowy zlecenia, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika, na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości przedmiotową interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj. - art. 13 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę ich zastosowania w sprawie i przyjęcie, że środki pieniężne w postaci napiwków dobrowolnie przyznanych dostawcy trafiających do Skarżącej jako zleceniodawcy, która następnie przekazuje je w ustalony sposób temu dostawcy, są wypłacane w ramach realizacji warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia i w konsekwencji przyjęciu, że są one przychodem z działalności wykonywanej osobiście uzyskanym od Skarżącej, podczas gdy dobrowolne napiwki otrzymywane przez dostawcę, nawet jeśli są przekazywane przez Skarżącą, nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach umowy zlecenia, ponieważ nie są to przychody uzyskiwane od Skarżącej jako zleceniodawcy, lecz od klientów; - art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez błędną ocenę jego zastosowania w sprawie i przyjęcie, że środki pieniężne w postaci napiwków dobrowolnie przyznanych dostawcy trafiających do Skarżącej jako zleceniodawcy, która następnie przekazuje je w ustalony sposób temu dostawcy, są wypłacane w ramach realizacji warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia i w konsekwencji przyjęciu, że są przychodem z działalności wykonywanej osobiście, podczas gdy środki pieniężne przekazane Skarżącej przez klientów w postaci dobrowolnie przyznanych napiwków są jej nienależne, a więc nie stanowią jej przychodu (co potwierdził organ interpretacjami) i w efekcie Skarżąca nie może swobodnie nimi dysponować, dlatego też przekazanie ich dostawcy należy uznać za czynność techniczną, a nie za element wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy przez zleceniodawcę; - art. 13 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną ocenę jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne w postaci napiwków dobrowolnie przyznanych dostawcy trafiających do Skarżącej jako zleceniodawcy, która następnie przekazuje je w ustalony sposób temu dostawcy, są wypłacane w ramach realizacji warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia, podczas gdy przekazanie przez Skarżącą całości otrzymanych przez dostawcę napiwków, bez tworzenia wspólnej puli napiwków i ingerowania w kwoty przekazywane poszczególnym dostawcom, w istocie jest zbliżone do sytuacji, kiedy to zleceniobiorca bezpośrednio (bez pośrednictwa zleceniodawcy) otrzymałby napiwek od klienta, w efekcie czego należało te środki pieniężne rozpoznać jako środki pochodzące z innych źródeł. II. prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - poprzez niewłaściwe ustalenie opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji, w ten sposób, że organ uznał iż przekazywane przez klientów na rzecz dostawcy napiwki za pośrednictwem Skarżącej należy powiązać z etapem wykonywania umowy zlecenia i świadczy to o ich ujęciu nie tyle do wynagrodzenia, ale do realizowanych warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia, podczas gdy Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego nie określiła na jakich zasadach będzie konstruowana umowa zlecenia z dostawcą, w szczególności jakie będą warunki wynagrodzenia i czy umowa określać będzie sposób postępowania z napiwkami od klientów, w efekcie czego organ samowolnie dokonał rozszerzenia opisu zdarzenia przyszłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w ten sposób iż organ uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasadzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy napiwki dobrowolnie płacone przez klientów na rzecz dostawców w systemie sprzedażowym przedstawionym przez Skarżącą stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście przewidziane w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., które skutkują powstanie obowiązku po stronie Spółki obliczenia, pobrania odprowadzenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty tego napiwku. Zdaniem Skarżącej ww. napiwki stanowią przychody z innych źródeł przewidziane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., które nie dają podstaw uznania Skarżącej za płatnika z tytułu przekazywanych dostawcom od klientów dobrowolnych napiwków. Odmiennego zdania jest organ wskazujący, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przychodami z działalności wykonywanej osobiście przewidziane w art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jako otrzymywanych na podstawie umowy zlecenia a w konsekwencji koniecznością powstania po stronie Skarżącej obowiązków płatnika na podstawie art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać Skarżącej. 3.3. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: k.c.) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Przepisy o zleceniu (art. 734–749 k.c.) mają rozszerzony zakres zastosowania, należy je bowiem stosować nie tylko do umowy zlecenia, ale także – odpowiednio – do nieuregulowanych umów o świadczenie usług (zob. art. 750 k.c.). Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2. Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaj czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czas trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia) powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności (por. R. Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów). Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy pokrycie kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2019 r., II FSK 2724/17, CBOSA). Zgodnie zaś z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. 3.4. Organ przytacza pogląd, że określenie prawidłowego źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.f. związanego z otrzymanym przez pracownika napiwkiem uzależnione zostało od formy otrzymania napiwku, tj. czy otrzymanie napiwku odbywa się za pośrednictwem, czy bez pośrednictwa pracodawcy (zleceniodawcy). W praktyce, zdaniem organu, napiwki mogą być bowiem bezpośrednio otrzymywane przez pracowników (zleceniobiorców) od klientów lub też są gromadzone przez pracodawcę (zleceniodawcę), a następnie dzielone pracownikom według określonych reguł. Na stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji wpłynął fakt, że stosowane przez Skarżącą systemy sprzedażowe będą pozwalały określać i jednoznacznie przypisywać kwoty przydzielonych napiwków do poszczególnego zamówienia i co za tym idzie do konkretnego dostawcy, dlatego możliwe będzie generowanie okresowych raportów, na podstawie których Spółka rozliczać się będzie z dostawcami z napiwków. Nie rzadziej niż raz na miesiąc Spółka przekazywać będzie dostawcy kwotę będącą sumą wszystkich napiwków przyznanych przez klientów do zamówień przez niego dostarczonych należy powiązać to z etapem wykonywania umowy zlecenia. Taki sposób przekazywania napiwków - zdaniem organu - za pośrednictwem zleceniodawcy świadczy bowiem o ich ujęciu nie tyle do wynagrodzenia, ale do realizowanych warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia. Wobec powyższego organ uznał, że środki pieniężne w postaci napiwków trafiające do Spółki jako zleceniodawcy, który następnie rozdysponowuje je w ustalony sposób wśród dostawców, stanowią ich przychód z działalności wykonywanej osobiście. 3.5. Tymczasem, jak słusznie wskazała Skarżąca środki pieniężne przekazane Skarżącej przez klientów w postaci dobrowolnie przyznanych napiwków są jej nienależne, a więc nie stanowią jej przychodu, co zresztą zostało potwierdzone w interpretacjach organu: z dnia [...] sierpnia 2020 r. o nr [...] w której uznano za prawidłowe stanowisko wspólników Skarżącej, iż otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne w postaci dobrowolnie i uznaniowo przyznanego dostawcy przez klienta napiwku nie będą stanowić dla wspólników Skarżącej przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. oraz z dnia [...] września 2020 r. nr [...] przedstawiającej analogiczny pogląd w odniesieniu do komplementariusza Skarżącej. Nie sposób jest uznać, że Skarżąca może swobodnie dysponować napiwkami. Przekazanie napiwków dostawcy należy uznać za czynność techniczną, a nie za element wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy przez zleceniodawcę. Skarżąca nie tworzy wspólnej puli napiwków, nie ingeruje w kwoty przekazywane dostawcom. Ma jedynie system ich rozdysponowania, który pozwala na realizację czynności technicznej polegającej na przekazywaniu tych kwot dostawcom. Nie można uznać, że jest to element wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy przez zleceniodawcę czy też realizacja warunków wynagrodzenia wynikających z umowy zlecenia (co zresztą nie wynika z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego). Istoty tego rozliczenia jako czynności technicznej nie może zmieniać fakt zastosowania narzędzia w postaci sprzedaży online. O zasadności powyższego stanowiska świadczy fakt, że szczególnie w okresie epidemii koronawirusa, która znacząco wpłynęła na spadek ilości płatności gotówkowych, Skarżąca przyjęła taki model przekazywania napiwków ze względu na to, iż klient zamawiając posiłek, może opłacić swoje zamówienie tylko online. W związku z czym bezcelowym byłby podział płatności głównej (za przygotowanie i dostarczenie posiłku) i napiwku. Taki podział generowałby o wiele wyższe koszty obsługi zamówień, ponieważ środki musiałyby być dzielone i przesyłane bezpośrednio na rachunek bankowy konkretnego dostawcy, co wiązałoby się z przekonstruowaniem całego systemu informatycznego, co z punktu widzenia ekonomicznego jest nieopłacalne ale i bezcelowe. Skoro z przedstawionych okoliczności faktycznych wynika, że w przypadku przyznania przez klienta napiwku, kwota przyznanego i wpłaconego online napiwku jest automatycznie przypisywana do konkretnego dostawcy, to niewątpliwie sytuacja ta w swej istocie jest zbliżona do sytuacji, kiedy to zleceniobiorca bezpośrednio (bez pośrednictwa zleceniodawcy) otrzymałby napiwek od klienta. W konsekwencji należało uznać, że środki pieniężne z tytułu napiwków stanowią środki pochodzące z innych źródeł, stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji na Skarżącej nie spoczywa obowiązek realizacji zadań płatnika przewidziany w treści art. 41 i art. 42 u.p.d.o.f. 3.6. Należy tym samy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.