III OSK 635/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Artur Kuś Sędziowie: sędzia NSA Ewa Kwiecińska sędzia del. WSA Hanna Knysiak-Sudyka (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Edyta Kuczkowska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skarg kasacyjnych Rady Powiatu [...]. i X.X od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt IV SA/Po 704/21 w sprawie ze skargi Wojewody [...] na uchwałę Rady Powiatu [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie powołania Skarbnika Powiatu [...] 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądza od Wojewody [...] na rzecz Powiatu [...] (Województwo [...]) kwotę 990 (dziewięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zasądza od Wojewody [...] na rzecz X.X. kwotę 647 (sześćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt IV SA/Po 704/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wojewody [...] na uchwałę Rady Powiatu [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie powołania Skarbnika Powiatu [...] stwierdził niezgodność z prawem zaskarżonej uchwały (pkt 1) oraz zasądził od Powiatu [...] (Województwo [...]) na rzecz Wojewody [...] kwotę 480 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrok wydany został w następującym stanie faktycznym i prawnym. Rada Powiatu [...] (dalej: "Rada Powiatu" lub "organ"), działając na wniosek Starosty Powiatu [...], uchwałą nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., na podstawie art. 12 pkt 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 995 ze zm., dalej: "u.s.p."), powołała z dniem 1 marca 2019 r. X.X. na Skarbnika Powiatu [...]. Powyższa uchwała została zaskarżona przez Wojewodę Wielkopolskiego (dalej: "Wojewoda" lub "organ nadzoru") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu. Wojewoda podniósł, że uchwała została podjęta pomimo braku rzetelnego zweryfikowania, czy kandydat na skarbnika, na dzień 24 stycznia 2019 r., spełniał wymóg posiadania 3-letniej lub 6-letniej praktyki w księgowości. Stan taki potwierdza również treść uzasadnienia uchwały, gdzie zapisano: "Kandydat spełnia wymogi ustawy o Finansach Publicznych" pomimo faktu, że na dzień [...] stycznia 2019 r. kandydat nie złożył stosownych oświadczeń i zaświadczeń w zakresie posiadania pełnej zdolności. Rada, pismem z dnia 9 sierpnia 2021 roku, zatytułowanym "Odpowiedź na skargę" podtrzymała stanowisko zaprezentowane w apelu z dnia 10 marca 2021 r., który skierowała do organu nadzoru. Rada podtrzymała swoje stanowisko, że X.X. nie miał kwalifikacji (co najmniej 3-letniej praktyki w księgowości) do pełnienia funkcji skarbnika powiatu i podniosła, że zaskarżona uchwała obarczona jest wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności. Pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r., wnosząc o oddalenie skargi, udział w postępowaniu zgłosili Zarząd Powiatu [...] oraz Starosta Powiatu [...]. Sąd uznał, że zdolność procesowa w sprawie przysługuje Staroście Powiatu [...] (dalej: "Starosta"), zobowiązując go do udzielenia odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na skargę (pismo z 30 września 2021 r.) Starosta (w tym jako reprezentant organu) wniósł o oddalenie skargi w całości. Zdaniem Starosty wybrany na Skarbnika Powiatu [...] posiada wymagane na danym stanowisku wykształcenie i odpowiednio udokumentowaną praktykę w księgowości, co w sposób zgodny z przepisami ustawy o finansach publicznych pozwala na prawidłowe i rzetelne wykonywanie powierzonych obowiązków. X.X. pracował przez 26 lat w Banku [...] S.A., przemianowanym na Bank [...] S.A., a na koniec [...] Bank X. S.A. We wskazanych bankach przez wiele lat pracował, kierował, koordynował oraz nadzorował pracę zespołów księgowych, Głównych Księgowych oraz Kierowników Zespołów zajmujących się tą problematyką. Praca dyrektora oddziałów wymienionych banków była i jest ściśle powiązana z działalnością księgową zarówno w aspekcie operacyjnym, jak i analizy kredytowej, dla której znajomość zagadnień księgowych jest niezbędna. X.X. posiadał w Banku [...] najwyższy stopień umiejętności kredytowych i mógł podejmować decyzje o najwyższym wolumenie w ramach kompetencji Dyrektora Oddziału. Odnosząc się do zarzutów braku rzetelnego zweryfikowania przez organy Powiatu [...] spełnienia wymogów ustawowych przez kandydata na dzień podjęcia uchwały zgłaszający udział w postępowaniu wyjaśnili, że "Kandydat na skarbnika złożył Staroście ustne oświadczenie o spełnieniu wszystkich wymogów związanych z piastowaniem funkcji skarbnika przed dniem złożenia przez Starostę wniosku do Rady". Ponadto praca X.X. na stanowisku skarbnika została pozytywnie oceniona w czasie kontroli Regionalnej Izby Obrachunkowej. Praktykę w księgowości potwierdza doświadczenie zawodowe X.X. oraz kontrola RIO. Starosta stwierdził, że obowiązujące przepisy, wobec uchylenia art. 76b u.o.r., nie regulują expressis verbis kwestii praktyki w księgowości. W ocenie organu zakres regulacji ustawowego wymogu określonego w art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej "u.f.p.") jest zbyt wąski. Trzymanie się ostrego zakresu i wyraźnego brzmienia przepisu przeczy intencjom i zamiarowi racjonalnego prawodawcy. W celu zlikwidowania luki tetycznej (konstrukcyjnej) wykorzystać należy wykładnię rozszerzającą poprzez rozciągnięcie zakresu stosowania normy na przypadki, które prima facie w skład tego zakresu nie wchodzą. Niecelowe, a przynajmniej nader wątpliwe prakseologicznie, byłoby niezaliczenie w zakres terminu "praktyka w księgowości" okresu, w którym X.X. "kierował zespołem rachunkowości w latach 1998/2000" oraz "kierował wydziałem rachunkowości od połowy 2000 roku przez kilka lat". Przywołanym powyżej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę i na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 81 ust. 1 i ust. 2 u.s.p. stwierdził niezgodność z prawem zaskarżonej uchwały. Sąd pierwszej instancji zważył, że powoływanie i odwoływanie skarbnika powiatu, będącego głównym księgowym budżetu powiatu, należy do wyłącznej właściwości rady powiatu (art. 12 pkt 3 u.s.p.). Rada powołuje i odwołuje skarbnika powiatu na wniosek starosty (art. 37 ust. 1 u.s.p.). Skarbnik uczestniczy w pracach zarządu powiatu oraz może uczestniczyć w obradach rady powiatu i jej komisji z głosem doradczym (art. 37 ust. 2 u.s.p.). Analiza dokumentów włączonych do akt sprawy, stanowisko prezentowane przez organy Powiatu [...] (Starostę oraz Radę Powiatu), a także ustalenia poczynione i prezentowane przez skarżącego, doprowadziły Sąd do jednoznacznego przekonania, że zaskarżona uchwała została podjęta bez rzetelnego sprawdzenia, czy kandydat zaproponowany (23 stycznia 2019 r.), a następnie wskazany (24 stycznia 2019 r.), przez Starostę na skarbnika powiatu spełnia ustawowe warunki powołania na to stanowisko. Sąd podkreślił, że na wniosek Starosty w dniu 24 stycznia 2019 r. do porządku obrad X sesji Rady Powiatu [...] wprowadzone zostały punkty dotyczące odwołania oraz powołania skarbnika powiatu. Rada podjęła uchwałę o odwołaniu Y.X ze stanowiska Skarbnika Powiatu Średzkiego oraz uchwałę o powołaniu na to stanowisko X.X. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że kandydat spełnia wymogi ustawy o finansach publicznych. Tymczasem protokół nr [...] sporządzony z X sesji Rady nie zawiera treści potwierdzających przeprowadzenie obrad w tym zakresie. Z kolei dokumentacja zawierająca oświadczenia i zaświadczenia dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych, niekaralności, czy też doświadczenia zawodowego kandydata została przedstawiona już po podjęciu Uchwały, bo w dniach 14 lutego, 20 lutego, 25 lutego oraz 28 lutego 2019 r., a także 14 marca 2019 r. Sąd zaznaczył, że w świetle art. 54 ust. 2 u.f.p. głównym księgowym może być osoba, która: 1) ma obywatelstwo państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, chyba że odrębne ustawy uzależniają zatrudnienie w jednostce sektora finansów publicznych od posiadania obywatelstwa polskiego; 2) ma pełną zdolność do czynności prawnych oraz korzysta z pełni praw publicznych; 3) nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, przeciwko wiarygodności dokumentów lub za przestępstwo skarbowe; 4) posiada znajomość języka polskiego w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania obowiązków głównego księgowego; 5) spełnia jeden z poniższych warunków: a) ukończyła ekonomiczne jednolite studia magisterskie, ekonomiczne wyższe studia zawodowe, uzupełniające ekonomiczne studia magisterskie lub ekonomiczne studia podyplomowe i posiada co najmniej 3-letnią praktykę w księgowości, b) ukończyła średnią, policealną lub pomaturalną szkołę ekonomiczną i posiada co najmniej 6-letnią praktykę w księgowości, c) jest wpisana do rejestru biegłych rewidentów na podstawie odrębnych przepisów, d) posiada certyfikat księgowy uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych albo świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wydane na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z treścią art. 54 ust. 8 u.f.p. przepisy dotyczące głównego księgowego stosuje się odpowiednio do skarbnika (głównego księgowego budżetu jednostki samorządu terytorialnego). Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie można podzielić zapatrywań, że wskutek uchylenia przepisu art. 76b u.o.r. powstała luka tetyczna w postaci braku legalnej definicji terminu "praktyka w księgowości", która miałaby uzasadniać rozszerzającą wykładnię warunków ustawowych objęcia stanowiska skarbnika powiatu (głównego księgowego budżetu jednostki samorządu terytorialnego). W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazana zmiana ustawowa pozostaje bez wpływu na kwestie dotyczące ustawowych przesłanek powołania na stanowisko głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych. Wprowadzając zmiany ustawą z dnia 9 maja 2014 r. o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 768) w zakresie tzw. deregulacji zawodu księgowego (usunięcie certyfikatu księgowego Ministerstwa Finansów, jako warunku uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych) ustawodawca nie zdecydował się na zmianę/uchylenie przepisu art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. d u.f.p. Zatem po deregulacji głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych nadal może zostać osoba, która posiada certyfikat księgowy uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych albo świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wydane na podstawie odrębnych przepisów. Powyższe nakazuje przyjmować, że wolą racjonalnego prawodawcy było zachowanie dotychczasowego znaczenia i stosowania warunków określonych w art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a, b u.f.p. dotyczących posiadania 3-letniego lub 6-letniego okresu "praktyki w księgowości". Wbrew sugestiom autora odpowiedzi na skargę uchylenie przepisu art. 76b u.o.r. nie stanowi o braku wzorca prawnego dla określenia spełnienia wskazanego kryterium. Przez praktykę w księgowości należy zdaniem Sądu pierwszej instancji rozumieć podejmowanie działań wypełniających przepisy ustawy o rachunkowości, tj. art. 4 ust. 3 pkt 2-7 u.o.r. Przepisy te korespondują z treścią art. 54 ust. 1 u.f.p., który wskazuje, że główny księgowy jest pracownikiem, któremu kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie wymienionym w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko Wojewody co do tego, że dokumentacja dotycząca doświadczenia zawodowego X.X (świadectwa pracy, zaświadczenie [...] Bank X.S.A.) nie potwierdza spełnienia na dzień podjęcia skarżonej uchwały przesłanki posiadania co najmniej 3-letniej praktyki w księgowości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący zatem trafnie przyjął, że sformułowania "pracował w zespole księgowości", "kierował pracą zespołu księgowości", czy też "nadzorował pracę Głównego Księgowego" nie dowodzą praktyki w księgowości, czyli realizowania czynności dotyczących ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych na zasadach wymaganych ustawą o rachunkowości. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2021 r. zostały wniesione dwie skargi kasacyjne. Pierwszą skargę kasacyjną wywiodła Rada Powiatu [...] (reprezentowana przez Starostę), zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a i b w zw. z art. 54 ust. 8 u.f.p. (w brzmieniu na dzień podjęcia zaskarżonej uchwały), polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że na dzień 24 stycznia 2019 r. X.X. nie spełniał wymogu posiadania 3-letniej lub 6-letniej praktyki w księgowości pozwalającej na objęcie stanowiska skarbnika powiatu, podczas gdy posiada on wymagane na tym stanowisku wykształcenie i odpowiednio udokumentowaną praktykę w księgowości, która w sposób zgodny z przepisami u.f.p. pozwala na prawidłowe i rzetelne wykonywanie powierzonych mu obowiązków; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 147 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 81 ust. 1 u.s.p. w zw. z art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a i b oraz art. 54 ust. 8 u.f.p., poprzez stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej uchwały w sytuacji, gdy brak było ku temu przesłanek, a powołany na skarbnika X.X. spełniał ustawowe kryteria do powołania go na stanowisko skarbnika powiatu. Wobec powyższych zarzutów Rada Powiatu wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Jednocześnie wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację, mającą na celu wykazanie zasadności podniesionych zarzutów. Drugą skargę kasacyjną złożył X.X., zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., polegające na zaniechaniu wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz dokonaniu błędnych i pozostających z nim w sprzeczności ustaleń, jakoby kasator nie spełniał wymogu posiadania 3-letniej praktyki w księgowości pozwalającej na objęcie stanowiska skarbnika powiatu, pomimo iż prawidłowa jego ocena winna prowadzić do wniosku, iż kasator posiada odpowiednie wykształcenie oraz praktykę pozwalające mu na objęcie tego stanowiska, b) art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 81 ust. 1 u.s.p. w zw. z art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a i b oraz art. 54 ust. 8 u.f.p., poprzez stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej uchwały w sytuacji, gdy brak było ku temu przesłanek, 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a i b w zw. z art. 54 ust. 8 u.f.p., w brzmieniu na dzień podjęcia zaskarżonej uchwały, polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że piastowanie stanowiska kierowniczego i nadzorczego nad jednostkami księgowości nie wypełnia znamion "praktyki w księgowości". Wobec powyższych zarzutów kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację mającą na celu wykazanie zasadności podniesionych zarzutów. W odpowiedziach na ww. skargi kasacyjne organ nadzoru wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie od kasatorów na jego rzecz kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zaistniała, wobec czego kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczyła się wyłącznie do zbadania zawartych w skardze zarzutów sformułowanych w granicach podstawy kasacyjnej. Podstawy, na które można się powołać w skardze kasacyjnej, zostały sprecyzowane w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych formach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący wykazał możliwość istotnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. W niniejszej sprawie główną oś sporu w obu skargach kasacyjnych stanowią zarzuty naruszenia prawa materialnego, bo od prawidłowej wykładni art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a i b w zw. z art. 54 ust. 8 u.f.p. zależy ocena procesowych obowiązków organu. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącym, że po stronie kandydata na skarbnika w momencie wydawania zaskarżonej uchwały zabrakło udokumentowania, iż spełnia on wymagane prawem przesłanki opisane w art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a i b u.f.p. w zakresie posiadania przez X.X. praktyki w księgowości. W przypadku ww. kandydata chodziło 3-letni okres z uwagi na posiadanie przez niego wyższego wykształcenia. Zgodzić się należy ze stronami postępowania, że w aktualnie obowiązujących przepisach prawa, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli ustawie o samorządzie powiatowym, ustawie o finansach publicznych, czy też ustawie o rachunkowości, brak jest definicji pojęcia "praktyka w księgowości". W nieobowiązującej już regulacji art. 76b u.o.r. określone zostały warunki uzyskania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 76b ust. 1 pkt 3 lit. a i b u.o.r. do warunków tych należało posiadanie stosownego wykształcenia oraz trzyletniej praktyki w księgowości. Praktyka w księgowości została przez samego ustawodawcę zdefiniowana w art. 76b ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z powołanym przepisem: "Za praktykę w księgowości, o której mowa w ust. 1 pkt 3, uważa się wykonywanie - na podstawie stosunku pracy w wymiarze czasu pracy nie mniejszym niż 1/2 etatu, odpłatnej umowy cywilnoprawnej, zawartej z przedsiębiorcą świadczącym usługi w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej - następujących czynności: 1) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, lub 2) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, lub 3) sporządzanie sprawozdań finansowych, lub 4) badanie sprawozdań finansowych pod nadzorem biegłego rewidenta". Przepis art. 76b został uchylony z dniem 10 sierpnia 2014 r. ustawą o ułatwieniu dostępu do wykonywania niektórych zawodów regulowanych. Dokonana zmiana miała dotyczyć likwidacji procesu wydawania certyfikatu księgowego przez Ministra Finansów. W konsekwencji aktualnie czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych może wykonywać każda osoba, która posiada pełną zdolność do czynności prawnych i nie była karana za ściśle określony katalog przestępstw, tj. za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za czyn określony w rozdziale 9 u.o.r., a także posiada ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Jeżeli zatem ustawodawca uchylił wzorzec prawny dla określenia kryterium pozwalającego na zdefiniowanie pojęcia "praktyki w księgowości", do którego odwołuje się art. 54 ust. 2 pkt 5 lit. a i b u.f.p. do bycia księgowym (skarbnikiem powiatu – art. 8 ust. 8 u.f.p.), należało poszukać innych wskazówek dla ustalenia wstępnych wymogów kompetencyjnych w odniesieniu do osób zatrudnianych w jednostkach sektora finansów publicznych do wykonywania czynności z zakresu prowadzenia rachunkowości. W orzeczeniu Sądu pierwszej instancji tej pogłębionej analizy zabrakło. WSA w Poznaniu nie wskazał bowiem, w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, właściwych reguł pozwalających na zdefiniowanie pojęcia "praktyki w księgowości", której 3-letni okres warunkuje możliwość ubiegania się o stanowisko skarbnika powiatu. Po pierwsze WSA wskazał, że rozumienie "praktyki w księgowości" koresponduje z art. 54 ust. 1 u.f.p., z którego wynika, że główny księgowy (skarbnik) jest pracownikiem, któremu kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie: 1) prowadzenia rachunkowości jednostki; 2) wykonywania dyspozycji środkami pieniężnymi; 3) dokonywania wstępnej kontroli: a) zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym, b) kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych. Powyższy przepis wymienia przyszłe obowiązki głównego księgowego (skarbnika). Sąd jednak zapomniał, że na etapie rekrutacji przepis art. 54 ust. 5 lit. a i b u.f.p. nie wymaga, aby kandydat wykonywał wszystkie ww. obowiązki, a tym bardziej pełnił już w innych podmiotach funkcję głównego księgowego. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji jako wzorzec do spełnienia kryterium "praktyki w księgowości" przyjął również art. 4 ust. 3 pkt 2-7 u.o.r., który w swej treści mówi, że "[r]achunkowość jednostki obejmuje: prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą; badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą". W ocenie Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji pracowniczej X.X. nie można wywieść 3-letniego doświadczenia zawodowego na stanowiskach związanych z ww. obowiązkami. Sądowi pierwszej instancji umknęło jednak, że pod pojęciem "rachunkowość jednostki" (art. 4 u.o.r.), zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.r. rozumie się podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1, zgodnie z którym przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do których ustawodawca, zgodnie z zapisem pkt 3, zaliczył jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów Prawa bankowego. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 2 u.o.r. mówiąc o "banku" wskazuje na jednostki działające na podstawie Prawa bankowego, czyli podmioty, w których X.X. pracował w latach 1993-2019, w tym na stanowiskach kierowniczych, nadzorujących daną jednostkę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przez kasatorów przepisy prawa materialnego, nie dokonując ich prawidłowej wykładni w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej uchwały. Powyższe skutkowało zaniechaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadzenia należytej oceny prawnej zaskarżonej uchwały na podstawie zgromadzonego materiału. Sąd pierwszej instancji nie zbadał chociażby dokumentacji pracowniczej X.X. pod kątem całokształtu jego pracy w bankowości, a nie jedynie uznanego przez organy okresu 9 miesięcy pracy "w zespole księgowości", czym naruszył art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Wobec podniesionych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał również zarzuty kasatorów naruszenia art. 147 § 1 p.p.s.a. Przepis ten należy do zbioru tzw. przepisów wynikowych. To zaś oznacza, że skuteczność poprzednio poddanych ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania (k.p.a.) pociąga za sobą skuteczność zarzutów naruszenia art. 147 § 1 p.p.s.a. Wobec faktu, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał właściwie istoty sprawy, zaskarżone orzeczenie musiało zostać uchylone, a sprawa przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym uzasadnieniu i w oparciu o nie dokona ustalenia definicji "praktyki w księgowości", o którym mowa w art. 54 ust. 2 pkt 5 lit a u.f.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.