I SA/Gl 1219/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z pełną treścią dokumentu oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ II instancji, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia P. C. (dalej – Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] odmawiające Stronie zapoznania się z pełną treścią dokumentu SCAC numer referencyjny [...], dotyczącego podmiotu: A s.r.o., które ze względu na interes publiczny zostało wyłączone z akt zgromadzonego materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], a także odmawiające Stronie sporządzania notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów z pełnej treści dokumentu, wyłączonego powyższym postanowieniem. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 14 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił się do Naczelnika US o wydanie pełnej treści dokumentu SCAC numer referencyjny [...], dotyczącego firmy A s.r.o. Po rozpatrzeniu powyższego podania organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił udostępnienia pełnej treści żądanego dokumentu. W jego uzasadnieniu Naczelnik US powołując się na art. 178 § 1 i art. 179 § 1 o.p. stwierdził, że w interesie publicznym jest nieujawnienie danych podmiotów i osób niezwiązanych ze sprawą, dlatego też dokument SCAC postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] został w sposób trwały wyłączony z akt sprawy. Natomiast ze sporządzonym z niego wyciągiem pełnomocnik Skarżącego został zapoznany w dniu 26 lipca 2019 r., a także w dacie tej otrzymał egzemplarz wspomnianego wyciągu. Organ I instancji nie podziela poglądu pełnomocnika, że dostępna treść dokumenty SCAC jest niejasna i niepełna. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, zdaniem organu I instancji, dokument nie daje podstaw do wyciągania wniosku, iż czeski kontrahent wykazał dostawy Podatnika. Natomiast z samego dokumentu, jak i jego wyciągu jednoznacznie wynika, że czeski organ podatkowy nie może potwierdzić realizacji dostaw zafakturowanych przez Skarżącego na rzecz czeskiej spółki. Naczelnik US końcowo zauważył, że wyjątkiem od zasady jawności akt sprawy dla strony postępowania jest formularz SCAC, który zgodnie z art. 55 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, podlega tajemnicy służbowej i nie może być ujawniany, dlatego w aktach sprawy dostępny jest wyciąg z tego dokumentu. W zażaleniu z dnia 2 stycznia 2020 r. pełnomocnik Podatnika zanegował prawidłowość postanowienie Naczelnika US z dnia [...] r. W jego motywach pełnomocnik podniósł, że organ I instancji nie wykazał żadnej z dwóch przesłanek z art. 179 § 1 o.p. warunkujących ograniczenie uprawnienia strony w dostępie do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Pierwsza z nich dotyczy informacji niejawnych, o których mowa w ustawie z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych. Tymczasem, jak stwierdził pełnomocnik, nie wykazano, aby wspomniany dokument opatrzony był jakąkolwiek klauzulą tajności. Ponadto zauważono, że pojęcie "tajemnicy służbowej", którym posłużył się organ I instancji uzasadniając odmowę umożliwienie zapoznanie się z pełną treścią dokumentu SCAC, jest nieznane w polskim porządku prawnym. W jego ocenie, pojęcie to należy odnieść do "tajemnicy skarbowej" w rozumieniu art. 239 o.p. Jednak, według pełnomocnika, obowiązuje ona urzędnika i nie może służyć ograniczeniu dostępu strony do akt sprawy. Jak podniósł pełnomocnik, Naczelnik US nie wykazał również i drugiej przesłanki z art. 179 § 1 o.p., tj. nie wskazał czego miał dotyczyć interes publiczny ze względu, na który nie udostępniono pełnej treści dokumentu. W tym względzie stwierdzono, że nie wyjaśniono, aby dane w nim zawarte dotyczyły innych podmiotów niż Podatnika i jego kontrahenta. Wskazano także na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 odnoszący się do prawa strony do zapoznani się z aktami sprawy. W opinii pełnomocnika, z fragmentów SCAC wynika, że A s.r.o. nabył towar od Podatnika i zadeklarował to nabycie w systemie VIES. Tymczasem wycięcie dalszych informacji pozbawia Skarżącego możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Zaznaczono również, że nieznane są kryteria, jakimi kierował się organ wyłączając jawność poszczególnych fragmentów dokumentu. Dyrektor IAS nie przychylając się do argumentacji pełnomocnika Skarżącego, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy zaistniały przesłanki uzasadniające wyłączenie części dokumentu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przewidziany w art. 179 o.p. Następnie dokonując analizy art. 179 § 1 o.p. Dyrektor IAS stwierdził, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. Jak natomiast zauważono w zaskarżonym postanowieniu, Podatnikowi odmówiono wglądu w akta sprawy, w części objętej wyłączeniem dokumentu ze względu na interes publiczny, argumentowany z jednej strony ochroną danych podmiotów oraz osób niezwiązanych ze sprawą, których dotyczył wyłączony dokument, z drugiej zaś przeciwdziałaniem zniweczeniu celu postępowania kontrolnego. Wyjaśniając pojęcie "interesu publicznego" jako jednej z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy wskazano, że jest ono terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Odwołano się również do uregulowań rozporządzenia Rady (WE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE 2010, Nr L 268, s. 1 – dalej rozporządzenie UE) stwierdzając, że uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie (zob. wyroki NSA: z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1351/14 oraz z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1874/14 ). Jak stwierdził Dyrektor IAS, w rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały m.in. indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez ustawę z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1000 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz.Urz. UE L 119 z 2016 r.), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 o.p. objęte są tajemnicą skarbową. Ponadto powołując się na art. 16 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz.Urz. UE L 64 s. 1 z 2011) oraz art. 55 ust. 1 rozporządzenia UE wskazano, że regulacje te mają bezpośredni skutek w prawie polskim, co oznacza, że informacje zawarte w SCAC mogą być jawne dla strony postępowania tylko w takim zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. Tak więc informacje zawarte w formularzach SCAC mogą być udostępniane stronie, np. w postaci wyciągu i samego formularza, po dokonaniu przez organ podatkowy odpowiedniej anonimizacji danych. Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowym wyciągu zostały zacytowane treści dokumentu, tak jak brzmią one w oryginale na dokumencie SCAC, w zakresie w jakim dotyczą bezpośrednio Strony. Pominięcie natomiast danych osobowych oraz danych kontaktowych osób uczestniczących w przygotowaniu informacji SCAC, pominięcie w części wykropkowanej na wyciągu informacji niezwiązanej bezpośrednio z Podatnikiem, pominięcie wykazania dostaw deklarowanych przez podmioty z różnych krajów Unii Europejskiej na rzecz A s.r.o. nie stanowi podstawy do sformułowania zarzutu "utajnienia dokumentu", gdyż pozostaje bez wpływu na ocenę, czy Skarżący dochował staranności przy zawieraniu transakcji handlowych z tym kontrahentem, jak również nie jest przeszkodą dla Strony w procesie dowodzenia swojej staranności, gdyż nie mają z nimi związku. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, pomimo częściowego utajnienia jego treści pozostaje on czytelny i daje podstawę do formułowania przez Skarżącego stanowiska. Zatem, według Dyrektora IAS, interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osób trzecich, których dotyczyłby wyłączony z akt sprawy dokument, a który nie miały wpływu na ustalenia poczynione w sprawie. Dostrzeżono także, że przy wykładni art. 179 o.p. należy też mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18). Zwrócono również uwagę, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, wbrew zarzutom zażalenia, dopuszcza możliwość ograniczenia zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu m.in. ze względu na konieczność zapewnienia ochrony danych innych osób, czy też specyfikę postępowania kontrolnego. Końcowo zauważono w zaskarżony postanowieniu, że Podatnik wniósł o zapoznanie się z dokumentem zawierającymi dane podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów, a do akt sprawy włączono wyciąg z tego dokumentu. Odmawiając udostępnienia wnioskowanego przez stronę dokumentu SCAC, który uprzednio został wyłączony z akt sprawy, organ I instancji działał w granicach właściwie rozumianego uznania administracyjnego. W skardze z dnia 20 lipca 2021 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Podatnik zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1) o dostępie strony do akt sprawy i ich jawności dla strony, 2) gwarantujących Skarżącemu prawo do obrony poprzez odmówienie dostępu do istotnego dowodu w sprawie, 3) zapewniających Skarżącemu reprezentację w postępowaniu zażaleniowym przez wybranego przez niego pełnomocnika - mimo udzielenia pełnomocnictwa radcy prawnemu, który sporządził i wniósł zażalenie, nie został on dopuszczony do udziału w tym postępowaniu, 4) gwarantujących szybkie załatwienie sprawy - postępowanie prowadzone przez organ II instancji w okresie od stycznia 2020 r. do lipca 2021 r. było bezpodstawnie przewlekane. Wobec tych zarzutów Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W motywach skargi podniesiono, że organ celowo przedłużał postępowanie zażaleniowe (trwające 18 miesięcy), aby utrudnić mu przedstawianie dowodów w postępowaniu podatkowym. W ocenie Podatnika, wytłumaczeniem dla takiego stanu rzeczy nie może być ogłoszenie w marca 2020 r. stanu epidemii, gdyż postępowanie zażaleniowe toczyło się bez udziału stron i nie przeprowadzano żadnych dowodów. Następnie Podatnik wskazał, że z niezrozumiałych przyczyn odmówiono udziału w postępowaniu zażaleniowym pełnomocnikowi, który został przez niego umocowany do działania w jego imieniu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. W jego opinii, to, że pełnomocnictwo było udzielone w trakcie kontroli podatkowej, przy której wniósł zażalenie na odmowę udostępnienia dowodu, nie może oznaczać, że z chwilą zakończenia tej kontroli, postępowanie zażaleniowe staje się innym odrębnym postępowaniem. W skardze Podatnik wyraził również stanowisko, że wyciąg z dokumentu SCAC jest nielogiczny, fragmentaryczny i niezrozumiały. Zdaniem Podatnika, w wyciągu pominięto fakty i dane dla niego korzystne. Mianowicie z dostępnej części SCAC wynika, że A s.r.o. nabył towar od Skarżącego i zadeklarował jego nabycie poprzez system VIES. Wycięcie natomiast dalszych informacji zawartych w tym dokumencie pozbawiło go uprawnienia do zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Tymczasem odmawiając udostępnienia wspomnianego dokumentu organ I instancji, jak i organ odwoławczy, nie wykazał, aby zawarte w nim były wrażliwe dane, których ujawnienie mogłoby naruszyć interes publiczny. Nawet gdyby takie dane tam były to, zdaniem Podatnika, można by niektóre dane zanonimizować. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo ustosunkował się do kwestii udziału pełnomocnika w postępowaniu zażaleniowym. Wyjaśnił w tej materii, że postępowanie to jest odrębne względem postępowania kontrolnego. Zatem pełnomocnictwo odnoszące się do postępowania kontrolnego nie upoważnia do reprezentowania strony w postępowaniu zażaleniowym. Z tego też względu, a także mając na uwadze fakt, iż w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych brak było informacji, aby Strona udzieliła pełnomocnictwa ogólnego, zgodnie z art. 138d o.p. organ pismem z dnia [...] r. nr [...] wezwał radcę prawnego L. W. do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania Strony przed organem II instancji w postępowaniu zażaleniowym, w terminie 7 dni od dnia otrzymania przedmiotowego pisma, pod rygorem prowadzenia postępowania bezpośrednio z udziałem strony. Wezwanie to zostało także przesłane do wiadomości Podatnika. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie, jak wskazał Dyrektor IAS, postepowanie zażaleniowe prowadzone było z pominięciem pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę ustosunkowano się także do zarzutu przewlekłego procedowania w sprawie. Uzasadniając tą kwestię wyjaśniono, że było to podyktowane okolicznościami obiektywnymi, tj.: koniecznością wyjaśnienia reprezentacji Strony w postępowaniu zażaleniowym; koniecznością dokonania analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego; stanem epidemii, co spowodowało zawieszenie biegu terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podkreślono jednocześnie, iż o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie, organ informował Stronę stosownymi postanowieniami wydawanymi na podstawie art. 140 § 1 w związku z art. 216 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w sprawie odmowy udostępnienia Podatnikowi ze względu na interes publiczny pełnej treści dokumentu SCAC o numerze referencyjnym [...], dotyczącego czeskiej spółki A s.r.o. Rozstrzygnięcia wymaga zatem to, czy zaistniały podstawy z art. 179 § 1 o.p. do wyłączenia częściowej jawności wspomnianego dokumentu. Bezspornym jest natomiast, że wyciąg z tego dokumentu włączono do akt, a także przekazano pełnomocnikowi Skarżącego. Przystępując do rozważań zakreślonego wyżej problemu wskazać należy, że postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron (art. 129 o.p.). Z zasadą tą powiązać należy obowiązek organów do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.). Na podstawie art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Reguła ta znajduje ograniczenie w art. 179 § 1 o.p. Zgodnie z nią strona nie dysponuje prawem do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także innymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa udostępnienia stronie wskazanych dokumentów przybiera formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 179 § 2 i 3 o.p.). Podnieść w tym miejscu należy, że art. 51 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, że każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Jak zastrzeżono w treści wskazanego przepisu, konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Przepis art. 179 § 1 o.p. stanowi przykład ustawowego unormowania, limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3974/17, Lex nr 2571267). Analiza wspomnianego art. 179 § 1 o.p. pozwala na stwierdzenie, że podstawą dla wyłączenia jawności całego dokumentu lub jego części może być jedna z dwóch przesłanek określonych w omawianym przepisie. Mianowicie może to nastąpić w odniesieniu do dokumentu zawierającego informacje niejawne lub też ze względu na interes publiczny. Jeżeli chodzi o pierwszą z nich, to kwalifikacja danego dokumentu, jako zawierającego wspomniane informacje następuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 742). Mając na uwadze zawarte tam regulacje stwierdzić należy, że poza sporem jest to, że SCAC w niniejszym przypadku nie zawiera treści objętych zakresem powyższej ustawy. W zaskarżonym postanowieniu wskazuje się, że odmowa udostępnienia pełnej treści dokumentu SCAC podyktowana jest natomiast interesem publicznym, a także specyfiką postępowania kontrolnego. Mianowicie za "utajnieniem" części SCAC, jak wyjaśnił Dyrektor IAS, przemawiała konieczność ochrony danych podmiotów i osób niezwiązanych ze sprawą. Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało zdefiniowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Konieczne jest więc ustalenie przesłanki stosowania tej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 30 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 838/17 i powołane tam orzecznictwo, Lex nr 2430695). W orzecznictwie wypracowano pogląd, że chodzi tu przede wszystkim o ochronę danych osób trzecich lub podmiotów gospodarczych, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczą wyłączone z akt dokumenty (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 345/21, Lex nr 3192821). Ponadto, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników, nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 644/19, Lex nr 2699573). Wspomnieć także należy, że art. 179 § 2 o.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić też, że wyłączenie określonego fragmentu materiału dowodowego nie jest tożsame z ograniczeniem sposobu zapoznania się z nim (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 159/20, Lex nr 3065130). Co istotne, skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak, skoro ustawodawca możliwość takiego ograniczenia dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 o.p. narusza prawo (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I GSK 151/17, Lex nr 2742303). Dokładna analiza wyłączonego dokumentu jest konieczna, by móc ocenić, czy ma znaczenie dla sprawy oraz zasadności odmowy jego udostępnienia ze względu na interes publiczny. Nie można przy tym poprzestać jedynie na wskazaniu przesłanki interesu publicznego, czy dobra osób trzecich, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów odmowa udostępnienia danego dokumentu jest zasadna, względnie czy uzasadnione jest udostępnienie dokumentu w części, z uwzględnieniem ochrony praw podmiotów trzecich w nim wymienionych (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2452/21, Lex nr 3170025). Zestawienie treści dokumentu SCAC z jego wyciągiem prowadzi do wniosku, że w tym ostatnim pominięto dane dotyczące: likwidatora czeskiego kontrahenta; odniesienia procentowej proporcji wartości niezadeklarowanych towarów za poszczególne okresy rozliczeniowe do wartości towarów zadeklarowanych przez podmioty z innego państwa członkowskiego UE, a także wykazu transakcji czeskiej spółki. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wyłączone fragmenty dokumentu dotyczą danych osób niezwiązanych ze sprawą, a tym ich nieujawnianie leży w interesie publicznym. Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych, sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do informacji dotyczących jego kontrahentów. Ponadto nie bez znaczenia dla oceny działań podejmowanych przez organy podatkowe obu instancji jest fakt toczącego się postępowania kontrolnego. Dokonując w niniejszej sprawie wykładni art. 179 o.p. należy mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego. Jednocześnie analiza porównawcza obu dokumentów (oryginału i wyciągu) pozwala na zajęcie stanowiska, że ograniczenie dostępu do pełnej wersji SCAC w żadnym razie nie pozbawiła Skarżącego możliwości stawiania wniosków dowodowych dla wykazania okoliczności przemawiających na jego korzyść. Tym samym Dyrektor IAS, jak również organ I instancji, wyłączając częściowo jawność dokumentu SCAC dotyczącego A s.r.o. nie naruszyły art. 179 § 1 w związku z art. 178 o.p. Ustosunkować się również należy do zarzutu pominięcia pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu zażaleniowym. Wobec tego, że w toku postępowania nie były przedsiębrane żadne czynności procesowe, to ów zarzut należy odnieść do zaniechania doręczenia pełnomocnikowi zaskarżonego postanowienia. Przechodząc do rozważań nad tym problemem przyjąć należy, że związane to jest z doręczeniem zaskarżonego postanowienia wyłącznie Podatnikowi. Kluczowa dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest treść pełnomocnictwa, która warunkuje zakres mocowania pełnomocnika. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne złożone na formularzu PPS-1 z dnia 24 października 2019 r., z którego wynika, że Skarżący upoważnił radcę prawnego do działania w jego imieniu w zakresie postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za 2015 r. W takiej sytuacji należy uznać, że Podatnik, który w postępowaniu kontrolnym ustanowił pełnomocnika, oczekuje pomocy prawnej w toku całego postępowania dotyczącego danego podatku. Na marginesie zauważyć należy, czego nie dostrzegł organ odwoławczy, że pełnomocnictwo dotyczy nie tylko postępowania kontrolnego, ale również postępowania podatkowego. Wracając do meritum zagadnienia przyjąć należy, że udzielone pełnomocnictwo swym zakresem obejmuje również postępowanie, które odnosi się do kwestii udostępnienia akt sprawy. Uzasadniając to stanowisko trzeba wskazać, że zostało ono zapoczątkowane w ramach postępowania kontrolnego w związku odmową udzielenia zgody na zapoznanie się z pełną treścią dokumentu SCAC. Jego przedmiotem jest więc rozstrzygnięcie zagadnienia pobocznego dla postępowania zasadniczego, a mianowicie odnoszącego się do możliwości Strony zapoznania się z określoną "utajnioną" częścią materiału dowodowego. Zatem jest to postępowanie wpadkowe w stosunku do postępowania kontrolnego. W konsekwencji skoro Podatnik upoważnił radcę prawnego do działania w jego imieniu w postępowaniu zasadniczym (kontrolnym), to tym bardziej umocowany był on reprezentowania Skarżącego w postępowaniu wpadkowym (odmowy udostępnienia dokumentu). Zatem doręczenie zaskarżonego postanowienia z pominięciem pełnomocnika w niniejszym przypadku narusza art. 145 § 2 o.p. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na sytuację procesową Skarżącego. Mianowicie pomimo tego uchybienia Podatnik skutecznie wniósł skargę na rozstrzygnięcie drugoinstancyjne. W orzecznictwie przyjmuje się, że: "Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (art. 40 § 2 k.p.a.), to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Jeśli wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dotyczy to również doręczenia decyzji ostatecznej pełnomocnikowi zamiast stronie, od której skutecznie wniesiono skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. akt I GSK 1484/18, Lex nr 3034138). Zatem wspomniane uchybienie nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS. Za Podatnikiem stwierdzić należy, że niemalże półtoraroczny okres prowadzenia postępowania zażaleniowego nie znajduje swego uzasadnienia w aktach sprawy. Niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić bowiem należy, że zagadnienie to pozostaje poza zakresem przedmiotowym niniejszej sprawy, ponieważ kontroli poddawana jest wyłącznie odmowa udostępnienia pełnej treści dokumentu SCAC wydanego dla A s.r.o. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.