III FSK 4317/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 887/20 w sprawie ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od skarżącego W. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15.04.2021 r. o sygn. I SA/Sz 887/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. P. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 24.09.2020 r., nr [...], wydane w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IAS art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 w związku z art. 126 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IAS art. 165 w związku z art. 165a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich błędne zastosowanie, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 o.p. przez błędne uznanie, że termin przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych upłynął 31.12.2016 r. Skarżący zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wydane rozstrzygnięcie, polegający na uznaniu, że wiedział o toczącym się sporze w zakresie podatku od towarów i usług pomiędzy organami podatkowymi i zbywcą, co umożliwiało mu podjęcie czynności zmierzających do uzyskania zwrotu uiszczonego podatku. Na poparcie tego zarzutu nie zgłosił jednak naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. 3.2. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA w Szczecinie. 3.2.1. Trafnie w związku z tym podnosi Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że niewłaściwie skonstruowany został zarzut popełnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędu w ustaleniach faktycznych mającego wpływ na wydane rozstrzygnięcie, polegającego na uznaniu, że skarżący wiedział o toczącym się sporze w zakresie podatku od towarów i usług pomiędzy organami podatkowymi i zbywcą, co umożliwiało mu podjęcie czynności zmierzających do uzyskania zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powinna w swoich podstawach określonych w myśl art. 174 p.p.s.a. określać przepisy prawa, które wg wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok. Skarżący formułując ww. zarzut wymogu tego nie spełnił. 3.2.2. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy również uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IAS art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 w związku z art. 126 k.p.a. Trafnie akcentuje to w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, że organ podatkowy nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ani nie był zobowiązany do ich stosowania, w związku z czym nie mógł naruszyć żadnego z przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 1 pkt 3 o.p., ustawa ta normuje postępowanie podatkowe. Stosownie zaś do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, które w konkretnym przypadku nie mają zastosowania. Organy podatkowe obu instancji prowadziły zatem postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mogły więc naruszyć wskazanych w zarzucie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. 3.2.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za bezzasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IAS art. 165 w związku z art. 165a o.p. przez ich błędne zastosowanie, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie. W myśl art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei według art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 o.p. stosuje się odpowiednio. W rozpatrywanej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły, że treść żądania skarżącego podatnika nie budzi wątpliwości, a mianowicie skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 44.000 zł, pobranego przez notariusza jako płatnika od umowy sprzedaży, zawartej w dniu 1.12.2011 r. w formie aktu notarialnego. Obowiązkiem organu było w pierwszej kolejności zweryfikowanie pod względem formalnym, a mianowicie, czy zgodnie z art. 165a o.p. nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania, jako rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a § 1 o.p., nie jest uzależniona od uznania organu i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia wyszczególnionych w tym przepisie przesłanek. Zasadnie zatem odmówiono skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wskazując że w myśl art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. 3.2.4. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący stwierdził, że został on naruszony przez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Poza tym ogólnym stwierdzeniem, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący również nie wskazał jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i jego uzasadnienia, wskazać należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zob. również np. wyrok NSA z 3.11.2021 r. III FSK 339/21 oraz cytowane w nim orzecznictwo). 3.2.5. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 o.p., przez błędne uznanie, że termin przedawnienia roszczenia o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych upłynął 31.12.2016 r. Zarzut ten Naczelny Sad Administracyjny uznaje za bezzasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin do złożenia wniosku liczy się od dnia zawarcia umowy sprzedaży, tzn. od 1.12.2011 r., ponieważ w tym dniu dokonana została czynność cywilnoprawna, z którą związane było pobranie od strony podatku od czynności cywilnoprawnych. Pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zawartej umowy sprzedaży upłynął z dniem 31.12.2016 r. Zgodnie natomiast z art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W art. 79 § 2 o.p. określono więc instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym. Nie podlega więc przywróceniu. 3.3. Reasumując, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych powoduje, że wniosek ten nie mógł skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania na mocy art. 165 § 1 o.p., zasadne więc było wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, co prawidłowo zaaprobował również organ odwoławczy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił stosownie do art. 204 § pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.