III FSK 4240/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 44/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 5 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 44/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo S., zwanego dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 5 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata - w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", prawa materialnego, tj.: 1.1. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, z późn. zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 z późn. zm.), zwana dalej "u.p.l.", poprzez uznanie, że lasy (Is), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres; 1.2. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; 1.3. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, ze termin "związania z działalnością gospodarczą" tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez, to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnym charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego; 1.4. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.), zwana dalej "Prawo geodezyjne i kartograficzne" w zw. z art. 6 ust. 9 pkt u.p.o.l., poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków; 1.5. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. 2018 poz. 1588) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie tej ustawy było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dot. uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Nadleśnictwa co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania; 2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwana dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw., z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia; 2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy, należy w pierwszej kolejności odnieść się do wskazanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż pozwoli to następnie dokonać oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2519/21 oraz z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2540/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21 ). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach. Dlatego też nie można uwzględnić skargi kasacyjnej z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu rozumienia jednej z zasadniczych przesłanek dotyczących zakwalifikowania gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stwierdzenie jej zaistnienia w konkretnym przypadku ma zasadnicze znaczenie dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, jak również dla zastosowania regulacji tego elementu konstrukcji prawnej podatku leśnego. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Wskazanie sposobu rozumienia tej przesłanki ma przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz ,,odpowiadający’’ mu przepis art. 1 ust. 1 u.p.l.), jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszeń wskazanych pozostałych przepisów prawa materialnego i postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że wyrażenie zastosowane zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l. opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nie przypadkowo zatem w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które również zostały zastosowane do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym także do przywoływanych regulacji u.p.o.l. oraz u.p.l. Posługiwanie się przez ustawodawcę tego typu środkami legislacyjnymi ma na celu dopasowanie prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki należy uwzględniać także w obszarze u.p.o.l. oraz u.p.l. Odnosząc te rozważania o charakterze ogólnym do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni, szczególnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i odpowiednio w podatku leśnym to nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. Nadleśnictwo podniosło zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l., poprzez uznanie, że lasy (Is), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres. Naczelny Sąd Administracyjny raz jeszcze podkreśla, że przyjęciu spełnienia tej podstawowej dla rozpatrywanej sprawy przesłanki, a zatem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności leśnej. W ramach uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej Nadleśnictwo, podważając spełnienie tej kluczowej przesłanki wskazuje, że działania podejmowane przez spółkę nie miały charakteru trwałego, a były działaniami incydentalnymi, które wynikają z potrzeb eksploatacyjnych, czy też konserwacji, remontu i modernizacji linii wraz z urządzeniami elektroenergetycznymi. Wskazany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, dla którego zostało wprowadzone. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy konstrukcji przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni zawężać jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Należy także zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Wyrażenie normatywne (będące określeniem nieostrym) ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej. Nie można zatem uwzględnić podnoszonych w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej argumentów odnoszących się do działań o charakterze incydentalnym. Zasadnie bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, gdyż w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Wskazywanie bowiem takiego sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez dodanie przykładowo ,,trwałego’’, zajęcia na prowadzenie tej działalności oznaczałoby w rezultacie wprowadzenie dodatkowych określeń nieostrych, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości, czy też podatku leśnego. W rezultacie danego procesu wykładni nie można akceptować wymogu dodatkowego użycia innych określeń nieostrych. W każdym bowiem przypadku ,,dodanie’’ tego typu środka legislacyjnego zapewniającego elastyczność tekstu aktu normatywnego w ramach prawa podatkowego powoduje konkretne konsekwencje co do oceny sposobu zachowania się danego podmiotu z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni analizowanej regulacji przyjmując, że grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, czemu nie stało na przeszkodzie prowadzenie w ograniczonym zakresie określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zasadnie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, że działalność ta jest związana z samym funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Chybione są zatem zarzuty błędnej wykładni art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. Nie są także trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie sposobu rozumienia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencjami w ramach zastosowania stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W tym względzie Nadleśnictwo argumentowało, że skoro nie można uznać, iż grunty były w posiadaniu przedsiębiorcy, tym samym nie został spełniony podstawowy wymóg wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. wymóg posiadania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest de facto definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w konstrukcji tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca wykorzystuje dwa rodzaje relacji, tj. zaprezentowaną już relację zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relację związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Jednakże powinno się także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zauważyć i zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości, zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową. Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Dlatego też stwierdzenie, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje również skutek w postaci przyjęcia stawek jak dla gruntów związanych z tą działalnością. Status podatnika ma bowiem Nadleśnictwo, a zatem nie można również uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej co do różnego sposobu rozumienia definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Chybione są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. z uwagi na wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można podzielić także zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego nieuwzględnienia przy badaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. przepisów art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przy ocenie skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie miała analiza zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. Stwierdzenie braku podstaw w tym obszarze ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne. Należy zatem ponownie zauważyć, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu (lasu), przeznaczonego na pas technologiczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, na prowadzenie działalności gospodarczej, ma to także znaczenie dla formułowanej oceny czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Wskazywane bowiem unormowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l, czy art. 1 ust. 1 u.p.l nie dają podstaw do przyjęcia dodatkowych kryteriów zawężających sposób ich rozumienia. Nie można zatem uznać naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przy formułowaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Nadleśnictwo wskazało także naruszanie norm konstytucyjnych, poprzez brak ich zastosowania z uwagi na nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przy wydawaniu której zostały naruszone m.in. zasada ustawowego nałożenie podatku oraz zasada równości wobec prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy ustalaniu sposobu rozumienia kluczowej przesłanki nie naruszyły, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 84, art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy bowiem wskazać konsekwencje prawne wynikające z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Stosownie do tego uregulowania m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane. Prawidłowo zatem zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. W konsekwencji brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której naruszenie wskazało Nadleśnictwo. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Okoliczność, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Nadleśnictwa nie stanowi jeszcze o naruszeniu tych przepisów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski(spr) ----------------------- III FSK 4240/21 III FSK 4240/21 10 11