III FSK 2519/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 3/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 21 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2020 r., sygn. akt. I SA/Ol 3/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 21 października 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Nadleśnictwo złożyło do Wójta Gminy G. deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2014 r., w której nie uwzględniło gruntów leśnych zajmowanych przez linie elektroenergetyczne na podstawie umowy służebności przesyłu zawartej przez Nadleśnictwo z P. Spółka Akcyjna w L. (dalej: "spółka" lub "P."). Okoliczność ta stała się przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy G. z 23 sierpnia 2019 r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 3.560 zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium przytoczyło treść art.1 ust.1, 2 i 3 ustawy o podatku ustawy z 20.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.; dalej: u.p.l.) oraz art.2 ust.2, art.1a ust.1 pkt7 oraz ust. 3 pkt2 ustawy ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l). Kolegium podkreśliło, że kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bądź leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, co potwierdza treść przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 Nr 193 poz. 1287 z późn. zm.). Wyjątkiem od tej zasady jest okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu zawartej 30 grudnia 2013 r. wynika, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzoną przez P. na działalność gospodarczą. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą spółki. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu Lasów Państwowych. Wskazując na orzecznictwo NSA organ odwoławczy podkreślił także, że nie do zaakceptowania jest stwierdzenie, iż do zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej dochodzi tylko wówczas, gdy wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Treść art. 2 ust.2 u.p.o.l. nakazuje uznać, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art.5 ust.1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie wyklucza to jednak możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie P., prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. W ocenie Kolegium, realizacja postanowień umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz spółki, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. SKO podkreśliło, że celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas P. nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości, musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. P. jedynie korzysta z gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa w zakresie ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać więc jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy. W skardze Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia w niej następujących przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. – co dotyczy braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji, niezebrania i nierozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji oraz nieuwzględnienia treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi nie są związane z działalnością gospodarczą, a także nieuwzględnienia skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów, istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, mających charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez skarżącego w ramach działalności leśnej, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej oraz zasady obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego organy obu instancji wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania. W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 4, 6 i 7 i ust. 2 pkt 1 ustawy u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie umów o ustanowienie służebności, pomimo że prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłyby do wniosku, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne, - art. 1 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2020.333 t.j. z dnia 2020.03.02) przez niezastosowanie do przedmiotowego gruntu leśnego i rolnego w związku z uznaniem ich za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywane są do działalności leśnej i rolnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie za słuszne uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że przez zajęcie gruntów należy rozumieć faktyczne wykonywanie na nich konkretnych czynności, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie WSA, taką działalność prowadzi P. S.A., będąc podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu pasów objętych służebnościami. Wskazano przy tym, że obowiązki P. jako spółki energetycznej wynikają nie tylko z treści umów służebności, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.) Sąd stwierdził, że prawidłowo oceniło SKO, iż zawarcie przez skarżącego z P. umowy służebności przesyłu wiązało się z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów P. nie mogłaby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W związku z zapisami umowy służebności przesyłu, w zestawieniu z wynikającymi z ustawy obowiązkami spółki energetycznej, WSA potwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności nakazujące uznanie, że to nie treść ewidencji gruntów decyduje o przedmiocie opodatkowania, lecz stwierdzony przez organ sposób ich zajęcia, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, są podstawy do uznania, że działalność P. na spornych gruntach nie ma, wbrew temu co twierdzi skarżący, charakteru sporadycznego, lecz ma charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia P. dostępu do gruntów w każdym czasie. Dalej Sąd podkreślił, że niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania, zatem podatnikiem pozostaje skarżący jako jednostka posiadająca w swoim zarządzie i faktycznie zarządzająca gruntami, które przestały podlegać wyłączeniu z opodatkowania ze względu na zajęcie ich przez P. na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd nie stwierdził naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów zawartych w O.p. WSA wskazał także, że zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Nadleśnictwo zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), i w zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego: - art. 2 ust. 2 oraz art. la ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne /w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych/, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy istnienie przedmiotowych linii napowietrznych nie wyłącza możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej bądź rolnej przez Nadleśnictwo; - art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588) w zw. z art. 1 ust 4 i 5 ustawy o lasach poprzez niezastosowanie wprowadzonych nowelizacją ustawy o podatku leśnym przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy wprowadzone zmiany przepisów miały charakter doprecyzowujący, a ustawodawca nie wprowadził przepisów intertemporalnych. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisu prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy: - art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 oraz 199a § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę stosowania przepisów przez organy obu instancji w sytuacji nieprzeprowadzenia dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. nieustalenie czy na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność gospodarcza przez zakład energetyczny, czy prowadzona jest inna działalność leśna, rolna przez Nadleśnictwo, co skutkowało wydaniem orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół zagadnienia, jaki – w realiach stanu faktycznego – rodzaj podatku miał zastosowanie, tj. podatek leśny czy podatek od nieruchomości, a jeżeli ten ostatnie, to jaki podmiot w rozpoznawanej sprawie jest podatnikiem podatku od nieruchomości (Nadleśnictwo czy przedsiębiorstwo przesyłowe). Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że wyżej zasygnalizowany problem prawny był uprzednio wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach: z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z 28 października 2019 r., II FSK 2267/19, z dnia 29 listopada 2019 r., II FSK 1975/19, z 1 lipca 2020 r. II FSK 864/20, z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1680/20 i wielu późniejszych. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego - zawartą w powołanych orzeczeniach - skład orzekający aprobuje i poprzez jej przytoczenie uczynił elementem własnego uzasadnienia. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, a to z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej (strona wskazuje także na ewentualną możliwość tylko epizodycznego wykorzystywania tychże gruntów przez przedsiębiorstwo przesyłowe, jak również na ich zdatność do prowadzenia gospodarki leśnej). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka energetyczna na podstawie ustanowienia służebności, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące jej własnością. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny już w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska Nadleśnictwa, de facto sprowadzającego się do wniosku, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia argumentacja natury konstytucyjnej zawarta w przywoływanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji (OTK-A 2017/85). Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w wyroku TK z 12.12.2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za wystarczająco precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem w rozpatrywanej sytuacji podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne (czyli przesyłowe) jest uregulowanie wynikające z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Jak wynika z jego treści wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Należy podkreślić, że art. 39a ustawy o lasach został dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r. Byłby on zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska strony skarżącej, że zmiany u.p.o.l., dokonane z dniem 1 stycznia 2019 r. należy uznać tylko za doprecyzowujące. Zmiana przepisów dotycząca gruntów pod liniami energetycznymi, obowiązująca od 1 stycznia 2019 r., ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (por. wyrok z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2046/19). Dopiero wymieniona nowelizacja spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają od 1 stycznia 2019 r. podatkowi od nieruchomości, w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1396/18). Przed 2019 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2577/19). Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów. Tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może bowiem być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęcie wskazanego wyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało jednocześnie o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu - co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej - sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 180 § 1 O.p., uzupełnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kolejnym zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Obrazy tych przepisów strona upatruje de facto w tym, że organy nie zweryfikowały czy wskutek zawarcia umów z przedsiębiorstwami energetycznymi na danym terenie nie jest możliwe prowadzenie działalności rolnej lub leśnej oraz, że ewentualne zajęcie terenu przez przedsiębiorstwo przesyłowe nie ma charakteru trwałego, a incydentalny. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, zarzuty te pozostają bez wpływu na ocenę leżącego u podstaw spornego sprawy problemu. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. Ze wskazanych powodów nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588), a w efekcie również zarzut naruszenia przez niezastosowanie art. 1 ust. 4 i 5 ustawy o podatku leśnym (przepisy te regulują warunki wyłączenia z opodatkowania podatkiem leśnym, lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna). W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Nie może zostać uwzględniony także podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 199a 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W judykaturze zauważa się, że norma prawna zawarta w art. 199a § 1 O.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16). Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu strona nie naprowadza, w jaki sposób doszło do niezastosowania tego przepisu, jaki rodzaj stosunku prawnego faktycznie łączył skarżącą z przedsiębiorstwem przesyłowym. Z akt sprawy wynika, że była to klasyczna umowa (zawarta w formie aktu notarialnego) o ustanowieniu służebności przesyłu energii elektrycznej, z jednoczesnym rozliczeniem za korzystanie z nieruchomości gruntowych (por. k. 32-40 akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Uzasadnienie to powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 40/18). Z perspektywy wskazań wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, że wymóg zakreślony tym przepisem, tj. uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 199a § 1 O.p., nie został dopełniony. Niezależnie od tego podkreślenia wymaga, że mankamentem formalnym skargi kasacyjnej jest powiązanie zarzutów naruszenia regulacji procesowych z działu IV Ordynacji podatkowej wyłącznie z regulacją art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oczywiście, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 122, 187 § 1, 191, 180 § 1 czy też 199a § 1 O.p., ponieważ to nie do sądów administracyjnych należy ustalenie stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocena czy z obowiązku tego prawidłowo wywiązały się organy podatkowe. Sądy nie mają nawet adekwatnych i niezbędnych narzędzi prawnych zważywszy na to, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. mogą przeprowadzić - wyłącznie uzupełniająco w relacji do analizowanego postępowania administracyjnego - tylko jednego rodzaju dowód, to jest dowód z dokumentu, po spełnieniu określonych warunków oraz zastrzeżeń prawnych. Tymczasem przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie jest adresowany do sądu pierwszej instancji, nie dotyczy postępowania przed tym sądem. W konsekwencji nie mógł on zostać przez ten sąd naruszony. Nie dopatrując się zatem, by w analizowanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 14