I FSK 40/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 109/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1 Wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 109/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, strona, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 25 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 2.2. Na podstawie udostępnionej dokumentacji źródłowej organ stwierdził, że spółka otrzymała faktury kosztowe od R. [...] oraz P. Sp. z o.o. (dalej kontrahenci), które zaewidencjonowała w rejestrach zakupu za poszczególne okresy 2011 r. jako podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowe faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, wykazano bowiem, że kontrahenci skarżącej nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie m. in. materiałów Prokuratury Okręgowej w C. [...] Wydziału Śledczego włączonych do akt sprawy postanowieniem z 8 września 2016 r. oraz materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przy piśmie z 31 marca 2016 r. włączonych do akt sprawy postanowieniem z 21 lipca 2016 r. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 6 grudnia 2016 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że włączone do akt sprawy dowody wskazują, że kontrahenci spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiali faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Powyższe potwierdziły zeznania L. L., M. H., R. B., D. T. i E. R. złożone do protokołów w charakterze podejrzanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. Zeznania ww. osób wskazują na świadomość osób/podmiotów, które korzystały z faktur wystawionych przez tę spółkę i nie pozostawiają wątpliwości, iż osoby/podmioty, które otrzymywały faktury od kontrahentów spółki wiedziały i zgadzały się na przyjęcie tych faktur, w celu obniżenia należności podatkowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że istotnym dla sprawy jest fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) decyzji z 24 lutego 2016 r., dla P. Sp. z o.o., w której orzeczono, m. in. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz skarżącej spornych faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2011 r. oraz wydanie przez ten sam organ i na tej samej podstawie prawnej decyzji z 25 sierpnia 2016 r. dla R. [...] Sp. z o.o. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów, które według organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, słusznie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiły podstawę do odmowy prawa do odliczenia w miesiącach: maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany właściwej kwalifikacji prawnej. Z dowodów tych, w szczególności szeroko przywołanych i omówionych w zaskarżonej decyzji zeznań osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C., w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że P. Sp. z o.o. jedynie w początkowym okresie istnienia prowadziła normalną działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu usług budowalnych, a co najmniej od 2008 r. wystawiała "puste faktury". Wskazywały na to zeznania: L. L., R. B. i M. H.. "Puste faktury", jak wynikało z zeznań R. B. i M. H., były wystawiane także przez R. [...] Sp. z o.o. R. B. wskazał ponadto, że kontrahenci skarżącej zostali założeni i sfinansowani przez M. H., który zarządzał ich kontami bankowymi. Z zeznań E. R. i D. T. wynikało, że w latach 2010 - 2012 r. kontrahenci skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej, nie mieli żadnego majątku ani pracowników, nie mieli podwykonawców. W zeznaniach z 13 marca 2014 r. M. H. wskazał, że w latach 2008-2013 m. in. kontrahenci skarżącej nie mieli żadnego majątku ani podwykonawców, nie było dostaw towarów ani usług, a usługi budowalne, wykończeniowe, czy inne wykonywali odbiorcy faktur VAT we własnym zakresie. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przyjął, że zeznania przesłuchanych w postępowaniu karnym osób były szczegółowe, spójne, korespondowały ze sobą wzajemnie i jako wiarogodne mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Wskazywały one zarówno na sposób działania kontrahentów skarżącej, jak i cel tych działań oraz świadomość osób/podmiotów, które faktury otrzymywały, co do wiedzy i akceptacji faktu, że dokumenty te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, ale służyły jedynie obniżeniu należności podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał również na fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 24 lutego 2016 r. wobec P. Sp. z o.o. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określającej m.in. na tej podstawie kwotę podatku VAT do zapłaty za wszystkie miesiące 2011 r. Wśród faktur wymienionych w tej decyzji znalazły się także faktury zakwestionowane w niniejszym postępowaniu oraz wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec R. [...] Sp. z o.o., w której również zostały uwzględnione zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się również do wniosku dowodowego, złożonego przez skarżącą w odwołaniu, o przesłuchanie świadka R. S. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z oświadczenia R. S. wynikało, że Prezes spółki W. P. posiadał wiedzę o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia, nie zajął jednak merytorycznego stanowiska w sprawie przed organem pierwszej instancji, mimo stworzenia takich możliwości. Skarżąca źródła wiedzy co do tego, czy usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane upatruje w zeznaniach ówczesnego Prezesa R.S., który w swoim oświadczeniu odsyła do osoby obecnego Prezesa, występującego wówczas w innym niż obecnie charakterze. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na twierdzenia spółki co do okoliczności tworzenia "dokumentacji pomocniczej" w przypadku korzystania z usług firm zewnętrznych, na których istnienie powołuje się skarżąca. "Dokumentacja pomocnicza", o której mowa w odwołaniu, nie została jednak przedstawiona, a jak wynika z treści odwołania - spłonęła w pożarze. Mimo powoływania się na dowód w postaci protokołu Straży Pożarnej, dowód taki nie został przedstawiony. W tych okolicznościach, w świetle dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. S., który nie był niezbędny dla wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia. Wobec powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez współdziałania ze strony spółki, albowiem jej pierwszą aktywnością w postępowaniu podatkowym, zmierzającą do wykazania odmiennych okoliczności, niż wynikające z ustaleń organów podatkowych było złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a dowody mogące podważyć ustalenia organów podatkowych jak np. wskazywana "dokumentacja pomocnicza", czy dowód jej utraty nie zostały złożone. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie dostrzegł, aby w sprawie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 200 o.p., który nie został w niniejszej sprawie podniesiony. Jak wynika z akt podatkowych organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało jednak zaznaczyć, że organ odwoławczy orzekał wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji, co do których strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia, wobec czego działalnie organu odwoławczego nie wywarło wpływu zarówno na sytuację strony w postępowaniu, jak i wynik sprawy. W tych okolicznościach w ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to spełniało przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej p.p.s.a.), jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania jednocześnie zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia: I. prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w związku z przyjęciem, że otrzymane przez skarżącą faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane; II. przepisów postępowania, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotknięta była następującymi uchybieniami prawa procesowego co uzasadniało jej uchylenie: 1.1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 1.2. art. 229 o.p. poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie świadka R. S.; 1.3. art. 127 o.p. poprzez nierzetelne ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie odwołania spółki. 5.2. W piśmie wniesionym w terminie otwartym do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5.3. W piśmie procesowym z 26 października 2020 r. organ przedstawił swoje stanowisko w zakresie podniesionych przez spółkę w skardze kasacyjnej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy, wyznaczył posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy oraz poinformował strony i uczestników postępowania na prawach strony o ww. czynnościach. 7.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). 7.2. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Należy bowiem odnotować, że w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, poza odmienną od przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i stanowiskiem przyjętym przez ten Sąd brak było wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w zarzutach przepisów i w jaki sposób to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odwołała się do zarzutów podniesionych w pkt II.1.1.1. i II.1.1.3. skargi kasacyjnej, bowiem za ich uzasadnienie nie sposób uznać stanowiska spółki co do podtrzymania argumentacji zawartej "w skardze wniesionej na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W." oraz poparcia wszystkich argumentów zawartych w uzasadnieniu wniesionej skargi (str. 3 skargi kasacyjnej). W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania którego dopuścił się Sąd pierwszej instancji polegało na "nieuwzględnieniu skargi i odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, że była ona dotknięta zarówno naruszeniami prawa o charakterze materialnych jak i przede wszystkim uchybieniom procedury co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego" (str. 3 skargi kasacyjnej). Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 127 o.p. poza wskazanymi wyżej ogólnikowymi uwagami dotyczącymi naruszenia tych przepisów w żaden sposób nie rozwinęła tych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Brak powiązania ogólnych uwag dotyczących wymienionych wyżej przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe" z konkretnym stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy i uchybieniami, które miały w analizowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postępowaniu podatkowym popełnić organy podatkowe, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tych zarzutów. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony aby w zakresie, którego nie zakwestionowała i nie wyjaśniła strona wnosząca skargę kasacyjną badać prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tym samym do uznania i rozpatrzenia zarzutów będących podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku. W odniesieniu do tak sformułowanego uzasadnienia zarzutów podniesionych w pkt II.1.1.1., II.1.1.2. oraz II.1.1.3. należy wskazać, że nie mogły one odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych stanowi wadę konstrukcyjną takiej skargi, która nie może być uzupełniona przez działanie Sądu drugiej instancji z urzędu (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1038/11). Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być jedynie te podstawy kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Powyższe jest wynikiem tego, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe) lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach skargi kasacyjnej. W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły być ocenione jako uzasadnione. Użyty w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrot, że jej autor "(...) zrezygnuje z powtarzania argumentacji powołanej w samej skardze" oznacza, że skarga ta nie spełniała warunku uzasadnienia jej podstaw w sposób wymagany przez art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i ocena jej zasadności nie jest w ogóle możliwa. Tym samym wiążąca była ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, tj., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan fatyczny potwierdzał, że wystawione na rzecz skarżącej przez kontrahentów faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. 7.3. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie R. S. (pkt. II.1.1.2 zarzutów skargi kasacyjnej) nie zarzucono naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 188 o.p. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 229 o.p. bez powiązania z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mógł być poddany ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż – jak to już zostało powiedziane – granice rozpoznania sprawy są wyznaczone przez treść zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że art. 229 o.p. dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Jednak przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 233 § 2 o.p. (czyli koniecznością uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części) oraz z art. 188 o.p. W związku z powyższym niepodważona w tym zakresie została argumentacja Sądu pierwszej instancji, akceptującą stanowisko organu że przeprowadzenie tego dowodu nie wpłynęłoby na wynik sprawy, bowiem "jak wynika z oświadczenia R. S. Prezes Spółki W. P. posiadał wiedzę o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia, nie zajął jednak merytorycznego stanowiska w sprawie przed organem I instancji, mimo stworzenia takich możliwości. Skarżąca działaniem obecnego Prezesa Zarządu W. P. źródła wiedzy co do tego, czy usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane upatruje w zeznaniach ówczesnego Prezesa R. S., który w swoim oświadczeniu odsyła do osoby obecnego Prezesa, występującego wówczas w innym niż obecnie charakterze". Powyższa ocena nie została skutecznie podważona w bardzo lakonicznym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 229 o.p. nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż nie wykazano w niej w żaden sposób, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.4. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie mógł także ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, poza granicami sprawy pozostawała ocena, czy zasadnym był zarzut naruszenia art. 188 o.p. polegający na oddaleniu przez organy podatkowe wniosku o przesłuchanie świadka R. S. Wiążące zatem pozostawało ustalenie Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. S., który nie był niezbędny dla wyjaśnienia rozstrzygnięcia istotnych okoliczności w niniejszej sprawie. 7.5. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, sposób jego sformułowania (błędne zastosowanie w związku z przyjęciem, że otrzymane przez skarżącą faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane) wskazuje, że za jego pomocą skarżąca kwestionuje przyjęte ustalenia faktyczne. Tymczasem za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne, z których wynikało, że kontrahenci spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiali faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych co jednoznacznie zostało potwierdzone poprzez zeznania L. L., M. H., R. B., D. T. i E. R. W żaden sposób nie podważono w skardze kasacyjnej trafności ustaleń, z których wynikało, że faktury niedokumentowały rzeczywistych transakcji, ale służyły jedynie obniżeniu należności podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony stan faktyczny potwierdzał, że wykazana w kwestionowanych fakturach sprzedaż nie nastąpiła, a skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Powyższe ustalenia przesądziły o tym, że nieusprawiedliwiony był podniesiony w pkt I.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ustalenie, że skarżąca odliczyła podatek z faktur "pustych", pozwalał na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż zgodnie z jego treścią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.