I FSK 1038/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA: Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), , Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/10 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję G. I. K. S. z dnia 7 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od R. W. na rzecz G. I. K. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna R. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe [...] dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/10. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2003 r. do lutego 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Robert Wójcik powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", złożył wnioski o stwierdzenie nieważności 42 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 7 lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. Jako przesłanki do stwierdzenia nieważności wskazał naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 i art. 122 przez niezastosowanie art. 272 pkt 2 oraz art. 180 § 1 i art. 181 przez nieuznanie składanych deklaracji VAT-7 za dowód w sprawie. Skarżący wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym organ ustalił, iż jego firma "[...]", wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, od września 2003 r. prowadziła działalność w zakresie usług telekomunikacyjnych, serwisowych, obsługi bram GSM, konserwacji sieci komputerowej, a w początkowej fazie – usług remontowych. W zaskarżonych decyzjach, odpowiednio do okresu, którego dotyczyły, na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT z 1993 r.", lub art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 353 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT z 2004 r.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony gdyż stwierdził, że nie złożył on zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący nie zaprzeczał, że z niewiadomych powodów zgłoszenie VAT-R nie trafiło do właściwego urzędu skarbowego. Nie dochował należytej staranności i nie posiada potwierdzenia zgłoszenia. Jednakże zadeklarował wykonywanie czynności opodatkowanych składając deklaracje od października 2003 r. Zdaniem Skarżącego, w tej sytuacji obowiązkiem organu było wdrożenie procedury sprawdzającej w trybie art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednym bowiem z celów czynności sprawdzających jest badanie formalnej poprawności deklaracji, a szczególnie ustalenie, czy podatnik ma prawo ich składania. Organy podatkowe powziąwszy informację, że podatnik składa deklaracje VAT oraz wykazuje podatek należny i naliczony, powinny wezwać go do złożenia formalnego zgłoszenia i wypełnienia stosownego druku, a także pouczyć go o skutkach niezłożenia formularza. Podniósł, że z zasad ogólnych postępowania podatkowego wynika, iż w przypadku gdy zaistnieją warunki zastosowania art. 274 Ordynacji podatkowej wystąpienie do podatnika jest obligatoryjne. Za nieprawdziwe Skarżący uznał twierdzenie, że okazane w czasie kontroli deklaracje VAT-7 nie wpłynęły do właściwego urzędu skarbowego, ponieważ okazał on podczas kontroli deklaracje złożone do Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Potwierdził to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach ostatecznych. Tym samym nieuznanie deklaracji za dowód w sprawie było poważnym naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Kontrolujący ograniczyli się do sporządzenia zapytania do naczelnika urzędu skarbowego. Decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności 42 decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając swoje orzeczenie organ nadzoru podniósł, że Skarżący nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. Przekroczenie limitu określonego w art. 14 ust. 6 tej ustawy, powodujące utratę zwolnienia przedmiotowego, nastąpiło w momencie wystawienia pierwszej faktury sprzedaży we wrześniu 2003 r. Skarżący nie złożył również zawiadomienia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Pomimo braku rejestracji wystawiał faktury VAT wykazując w nich podatek należny. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował odpowiednio art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a ponadto w niektórych miesiącach zwiększył podatek należny o podatek z tytułu sprzedaży towarów, których Skarżący nie opodatkował. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wynikało, że do tamtejszego urzędu wpłynęła jedynie deklaracja VAT-7 za grudzień 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. podał, że Skarżący złożył deklaracje za grudzień 2005 r., poszczególne miesiące (z wyłączeniem października) 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2007 r. Dlatego organ kontroli skarbowej uznał, że stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r. – art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.). Organ nadzoru podkreślił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej i nie może służyć ponownemu merytorycznemu zbadaniu sprawy, tylko ocenie czy nie wystąpiły wyjątkowe okoliczności wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 tej ustawy. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie trybu przewidzianego w art. 272 pkt 2 tej ustawy nie mogło być uznane za przesłankę stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji. Decyzje te nie zostały wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., który miał naruszyć wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności przepisy. Wydał je natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, który ustalił, że Skarżący nie dopełnił obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, a więc nie mógł skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Dokonanie czynności rejestracyjnych jest obowiązkiem podatnika, a nie organu podatkowego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wielokrotnie podejmował próby uzyskania od Skarżącego wyjaśnień co do rejestracji, wysyłając do niego wezwania do czasu aż ustalił, że nie prowadzi on działalności pod wskazanym przez siebie adresem. Organ podatkowy nie może zatem ponosić odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego przez podatnika. Brak podjęcia czynności sprawdzających przez organ podatkowy nie może być utożsamiany z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w szczególności zaś nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Organ nadzoru za bezprzedmiotowy uznał również zarzut nieuznania za dowód deklaracji ponieważ rozliczenia dokonane w decyzjach ostatecznych uwzględniały rozliczenia z tych deklaracji, zaś organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania decyzji ostatecznych za dotknięte wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 lub inną wadą wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżący skupił się na zarzutach dotyczących skutków społeczno – gospodarczych naruszeń prawa dokonanych przez organy podatkowe, które nie reagowały na brak zgłoszenia rejestracyjnego mimo składania przez niego deklaracji. W efekcie doprowadziły do pozbawienia go prawa do neutralności podatku od towarów i usług, przerzucając na niego ekonomiczny ciężar tej daniny. Takie działanie, jego zdaniem, stanowiło rażące naruszenie prawa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10 grudnia 2009 r., podtrzymując stanowisko, że niezastosowanie przez organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. trybu przewidzianego w art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Powołując się na stanowisko prezentowane w piśmiennictwie i orzecznictwie organ nadzoru stwierdził, że cechą rażącego naruszenia prawa jest wyraźna i oczywista sprzeczność decyzji z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Podkreślił, że art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej skierowany jest do organów podatkowych. Przepis ten wskazując ogólnikowo, że czynności sprawdzające dotyczą m.in. formalnej poprawności składanych deklaracji podatkowych, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku informowania podatników o konieczności rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Oba organy podatkowe, do których Skarżący składał deklaracje, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. oraz Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., występowały do Skarżącego o złożenie wyjaśnień dotyczących deklaracji w związku z brakiem rejestracji. Niektóre wezwania Skarżący odebrał osobiście. Nie odpowiedział jednak na żadne z nich. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej brak czynności sprawdzających nie ma żadnego związku z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Organy podatkowe informowały Skarżącego o braku zgłoszenia rejestracyjnego, przy czym bez znaczenia jest zastosowanie przez organy podatkowe trybu określonego w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie instytucji z art. 272 pkt 2 tej ustawy. Poprawność zastosowanego trybu nie może być rozpatrywana w kontekście przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, nie ma również wpływu na zasadę neutralności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przedstawioną wyżej decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej R.W. wniósł o stwierdzenie jej nieważności w całości, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, a także powtarzając argumentację przedstawioną we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej wydanych w postępowaniu zwykłym oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy. W szczególności podniósł, że sposób postępowania organu w sposób oczywisty pogwałcił zasady ogólne postępowania podatkowego, przede wszystkim zasadę prowadzenia takiego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący nie złożył odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej wobec czego stały się one decyzjami ostatecznymi w toku instancji. Uruchomił natomiast nadzwyczajny tryb ich kontroli, składając wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym ograniczył zakres oceny tych orzeczeń do przesłanek wynikających z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonał analizy przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił jakie cechy charakteryzują naruszenie prawa o rażącym charakterze. Zgodził się przy tym ze Skarżącym, że co do zasady przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże podkreślił, że wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a nie w poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W ocenie Sądu, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął, że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w szczególności zaś nie zostały one wydane z rażącym naruszeniem wskazanych przez Skarżącego przepisów postępowania. Przyczyną wydania tych decyzji była okoliczność, że Skarżący nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Tego faktu Skarżący w zasadzie nie kwestionował, podnosząc że z braku własnej staranności nie dysponuje potwierdzeniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R. Zarzucał natomiast organom podatkowym, że przez ich opieszałość i nieuruchomienie we właściwy sposób trybu czynności sprawdzających (co stanowiło, jego zdaniem, rażące naruszenie art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie wiedział o braku zgłoszenia i dlatego nie wykonał tej czynności Sąd stanął na stanowisku, że samo w sobie naruszenie przepisów o czynnościach sprawdzających w ogóle nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ czynności te dokonywane są poza postępowaniem podatkowym, w którym to postępowaniu wydawane są decyzje. Czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe sensu stricte (tj. unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej) są odrębnymi instytucjami prawa podatkowego, aczkolwiek do czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio niektóre z przepisów regulujących tak rozumiane postępowanie podatkowe (art. 280 Ordynacji podatkowej). Tym samym wadliwość czynności sprawdzających, jeżeli nawet ma miejsce, nie oznacza wadliwości postępowania podatkowego, w którym zapadła decyzja ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentację Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który podniósł, że czynności sprawdzających dokonują organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie tymi organami, stosownie do art. 272 w zw. z art. 13 Ordynacji podatkowej, byli naczelnicy urzędów skarbowych, do których składa się deklaracje VAT - 7. Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie mógł w trybie art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej wezwać go do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, ponieważ nie jest organem, do którego składa się takie zgłoszenie. Wobec tego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora UKS nie mogło dojść i nie doszło do naruszenia przepisów o czynnościach sprawdzających dotyczących deklaracji, w tym art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie potwierdzają zasadności zarzutów Skarżącego o zaniechaniu zawiadomienia go przez organy podatkowe o braku zgłoszenia rejestracyjnego. Załącznik nr 7 do protokołu kontroli stanowią miedzy innymi kserokopie sześciu skierowanych do Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wezwań do osobistego zgłoszenia i dostarczenia danych, przy czym w ich treści wyjaśniano, że związane są z deklaracjami VAT-7 oraz "brakiem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług". Z dołączonych potwierdzeń odbioru wynika, że wezwania te odbierał Skarżący lub członkowie jego rodziny. Z kolei Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z 9 sierpnia 2007 r. (załącznik nr 9 do protokołu kontroli) wyjaśnił, że kilkakrotnie wysyłał Skarżącemu wezwania do osobistego stawienia się w Urzędzie celem złożenia wyjaśnień dotyczących rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, jednakże Skarżący nie zgłosił się. Skoro Skarżący nie stosował się do wezwań organów podatkowych, to według sądu nie może zarzucać organom podatkowym opieszałości w dokonywaniu czynności sprawdzających oraz informowaniu go o nieprawidłowościach. To zachowanie Skarżącego było przyczyną, że informację o braku zgłoszenia powziął dopiero w marcu 2007 r., podczas gdy najwcześniejsze znajdujące się w aktach wezwanie związane z deklaracją za grudzień 2004 r. nosi datę 5 lutego 2005 r. Sąd nie podzielił również zarzutu pogwałcenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego, jako należące do przepisów proceduralnych, mogą zostać naruszone w sposób rażący. Jednakże Skarżący nie wykazał okoliczności naruszenia ich w sposób rażący, polegający na szczególnie nagannym i jaskrawym wykroczeniu organów podatkowych przeciwko kardynalnym zasadom poprawnego procesowania, przedstawiając jedynie w sposób ogólnikowy swoje subiektywne odczucia w tej kwestii. Sąd, w kontekście podniesionego zarzutu opieszałości w działaniach organów podatkowych, stwierdził, że nie sposób przypisać w tym zakresie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej nie tylko rażącego, ale jakiegokolwiek naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie Sąd odniósł się do skierowanego pod adresem zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, który to zarzut połączył z naruszeniem przepisów dotyczących dowodów w postępowaniu, tj. art. 180 i art. 181 tej ustawy, wnosząc o stwierdzenie nieważności tego orzeczenia. Tak skierowane zarzuty nie mogły być uznane za zasadne, bowiem ustalenie czy postępowanie dowodowe organu kontroli skarbowej w ramach postępowania zwykłego było prawidłowo przeprowadzone mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane jedynie w postępowaniu odwoławczym w toku instancji, nie zaś w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, w jakim zapadła zaskarżona decyzja organu nadzoru. Odnosząc się do podniesionych we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutów rażącego naruszenia art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu zakończonym wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji ostatecznych, Sąd stwierdził, że były one niezasadne. Deklaracje składane przez Skarżącego stanowiły dowód uwzględniony przy wydawaniu tych decyzji, a wynikające z nich kwoty zostały przez organ uwzględnione w rozliczeniach podatkowych dotyczących poszczególnych miesięcy. Natomiast okoliczność, że Skarżący składał deklaracje VAT – 7 nie zmienia faktu, że nie złożył on zgłoszenia rejestracyjnego, co pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. wykluczało możliwość skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także miało wpływ na moment, w którym z prawa tego mógł skorzystać w świetle przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Dlatego też organ nadzoru prawidłowo przyjął, że brak było przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na powyższe orzeczenie skarżący działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – złożył skargę kasacyjną, w której, powołując się na art. 173 § 1, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 272 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym naruszenie prawa procesowego, bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają ustalenia fatyczne, gdyż tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym określić można prawa i obowiązki stron. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, iż niezastosowanie przez organ podatkowy trybu przewidzianego w art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdził, nawiązując do stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowym i doktrynie podatkowej w związku z instytucją rażącego naruszenia prawa, że zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz wcześniejsza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogą zostać uznane za akceptowalne z punktu widzenia praworządności funkcjonowania państwa. Prowadzenie postępowania przez organ podatkowy oczywiście pogwałciło zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności nakaz prowadzenia takiego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za niezrozumiałe Skarżący uznał postępowanie organów podatkowych, które, jego zdaniem, otrzymując na bieżąco deklaracje podatkowe, nie reagowały na brak zgłoszenia rejestracyjnego, co doprowadziło do tego, że informację o braku takiego zgłoszenia powziął dopiero w 2007 r. Zarzucił organom podatkowym, że nie uznały za dowód w sprawie składanych przez niego deklaracji podatkowych, które świadczyły o tym, że funkcjonował jako podatnik VAT, czym naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając brak zgłoszenia rejestracyjnego powinien zastosować procedurę sprawdzającą z art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wzywając go do dopełnienia formalnego zgłoszenia, czego jednak nie uczynił, naruszając w istotny sposób zasady ogólne postępowania podatkowego. Ponadto Skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (tak w skardze kasacyjnej, dopisek NSA) dokonując oceny stanu faktycznego naruszył wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, z której wynika m.in., że wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony. Zarzucił także organom podatkowym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów przez brak ustosunkowania się do twierdzeń strony uważanych przez nią za istotne dla załatwienia sprawy. Ponadto podniósł naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, przytaczając treść przepisu oraz tezę z orzecznictwa WSA, ilustrującą jego prawidłowe stosowanie W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ kontroli skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny, który stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. związany jest granicami skargi, o ile nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły, musi z uwagi na wadliwy sposób sformułowania skargi kasacyjnej wyjaśnić w jakim zakresie może dokonać oceny zaskarżonego wyroku. Skarżący formułując podstawy kasacyjne powołał się w nich na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Nie wskazał jednak przy tym ani w podstawach kasacyjnych, ani też w ich uzasadnieniu żadnego przepisu prawa materialnego, który miałby być błędnie wyłożony lub niewłaściwie zastosowany w zaskarżonym orzeczeniu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), nie dając tym samym Sądowi drugiej instancji podstaw do zbadania zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) Skarżący wymienił liczne przepisy Ordynacji podatkowej – art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 272 pkt 2 oraz § 4 zarzucając ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do wadliwych ustaleń faktycznych, nawiązując w uzasadnieniu jedynie do niektórych z nich – art. 121, art. 180, art. 188 oraz art. 272 pkt 2. W związku z tym na wstępie należy stwierdzić, że z uwagi na wymogi dotyczące uzasadniania podstaw kasacyjnych, wynikające z art. 176 P.p.s.a., a także związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tych zarzutów, które w ogóle nie zostały uzasadnione. Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych stanowi bowiem wadę konstrukcyjną takiej skargi, która nie może być uzupełniona przez działanie Sądu drugiej instancji z urzędu. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dotyczących tych przepisów postępowania podatkowego wskazanych w podstawach kasacyjnych, do których nawiązano w motywach skargi kasacyjnej, mimo braku ich powiązania z zarzutami dotyczącymi wadliwej kontroli sądowej, mając na uwadze stanowisko zawarte w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiwsa z 2010 r., nr 1, poz. 1), z którego wynika, że okoliczność, iż w skardze kasacyjnej, dotyczącej orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie wskazano jako naruszonego żadnego przepisu P.p.s.a., nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku odniesienia się do wadliwie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W takim przypadku należy bowiem przyjąć, że wolą Skarżącego było poddanie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie dotyczącym zastosowania danego przepisu postępowania, w tym przypadku podatkowego, przez organ, który wydał zaskarżoną do tego Sądu decyzję. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący najszerzej wyjaśnił dlaczego uważa, że w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, doszło do rażącego naruszenia art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czego nie uznał za przesłankę do stwierdzenia nieważności Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, ani kontrolujący jego decyzję Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Należy przy tym podkreślić, że zarzut ten nie został powiązany ani ze wskazaniem jako naruszonych odpowiednich przepisów P.p.s.a., z których wynikałoby wadliwe przeprowadzenie kontroli przez Sąd, ani też z wyartykułowaniem właściwej podstawy do stwierdzenia nieważności, która, zdaniem Skarżącego, powinna być zastosowana przez organ nadzoru. Gdyby nawet uznać, mając na uwadze intencje wynikające ze wskazanej wyżej uchwały, za dopuszczalne badanie tak określonej podstawy kasacyjnej, to i tak należy stwierdzić, że jest ona oczywiście bezzasadna, co zresztą szczegółowo i trafnie wyjaśnił w uzasadnieniu (s. 9 – 10) zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Skarżący we wniosku złożonym do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej domagał się stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym przez organ kontroli skarbowej – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzenia kontroli skarbowej. Natomiast zarzut rażącego naruszenia prawa dotyczył art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej – przepisu który w tym postępowaniu nie mógł być stosowany. Odnosił się bowiem do braku działania czy opieszałości innych organów – naczelników właściwych urzędów skarbowych w ramach innej procedury podatkowej – "Czynności sprawdzających" uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Także zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak uznania w postępowaniu zwykłym jako dowodu funkcjonowania Skarżącego jako podatnika podatku VAT składanych przez niego deklaracji podatkowych jest oczywiście nieusprawiedliwiony. Przede wszystkim (pomijając nawet formalne wady dotyczące jego sformułowania, o których była mowa wyżej w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dlatego, że odnosi się do okoliczności, które mogą być przedmiotem badania w postępowaniu instancyjnym, którego Skarżący nie uruchomił, a nie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, w którym należy wykazać istnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalającej na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wynikającej z art. 128 tej ustawy. Nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnosząc naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na czym miałoby polegać kwalifikowane (rażące) uchybienie temu przepisowi. Przedstawione pod adresem organów podatkowych zarzuty nie wskazują na rażące naruszenie tego przepisu, niezależnie od okoliczności, że nie odpowiadają one sytuacji, która wystąpiła w postępowaniu zwykłym, w którym deklaracje składane przez Skarżącego zostały uwzględnione w zebranym materiale dowodowym. Podkreślił to zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 12) Sąd administracyjny pierwszej instancji, wyjaśniając jednocześnie, że w stanie prawnym obowiązującym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. brak złożenia zgłoszenia rejestracyjnego wykluczał możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji (omyłkowo określony jako Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zamiast w Warszawie) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony. Po pierwsze, ze sposobu uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Skarżący wiąże zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, zawartą w Ordynacji podatkowej bezpośrednio z działaniem Sądu, co jest oczywiście nieusprawiedliwione. Zasady ogólne postępowania podatkowego nie obowiązują jako wytyczne w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których procedura uregulowana jest w P.p.s.a. Po drugie, nawet gdyby uznać, że w istocie zarzut ten dotyczy wadliwej kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosowania art. 121 Ordynacji podatkowej w postępowaniu nadzorczym zakończonym zaskarżoną decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, to i tak ma on ogólnikowy charakter i w istocie brak w nim wykazania jakie to niejasności czy wątpliwości zostały rozstrzygnięte w tej decyzji na niekorzyść strony. Podobnie ogólnikowe jest uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołując się na orzeczenie dotyczące prawidłowej wykładni tego przepisu (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00) nie wskazał jakie wnioski dowodowe i w którym postępowaniu (zwykłym?, nadzorczym?) nie zostały uwzględnione. W związku z takim przedstawieniem uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej również i w tym przypadku nie ma w istocie możliwości do merytorycznego odniesienia się do tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.