III SA/Wa 1452/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R. W. – Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżący – R. W., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, złożył wnioski o stwierdzenie nieważności [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") z [...] lipca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2003 r. do lutego 2007 r. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 i art. 122 przez niezastosowanie art. 272 pkt 2 oraz art. 180 § 1 i art. 181 przez nieuznanie składanych deklaracji VAT-7 za dowód w sprawie. Wady te Skarżący uznał jednocześnie za przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym ustalono, że jego firma "www.zdrapki.com", wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, od września 2003 r. prowadziła działalność w zakresie usług telekomunikacyjnych, serwisowych, obsługi bram GSM, konserwacji sieci komputerowej, a w początkowej fazie – usług remontowych. W zaskarżonych decyzjach, odpowiednio do okresu, którego dotyczyła dana decyzja, na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." lub art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 353 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 2004 r." odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ stwierdzono, iż nie złożył on zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżący nie zaprzeczał, że z niewiadomych powodów zgłoszenie VAT-R nie trafiło do właściwego urzędu skarbowego. Nie dochował należytej staranności i nie posiada potwierdzenia zgłoszenia. Jednakże zadeklarował wykonywanie czynności opodatkowanych składając deklaracje od października 2003 r. Zdaniem Skarżącego w tej sytuacji obowiązkiem organu było wdrożenie procedury sprawdzającej w trybie art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednym bowiem z celów czynności sprawdzających jest badanie formalnej poprawności deklaracji, a szczególnie ustalenie, czy podatnik ma prawo ich składania. Organy podatkowe powziąwszy informację, że podatnik składa deklaracje VAT oraz wykazuje podatek należny i naliczony, powinny wezwać go do złożenia formalnego zgłoszenia i wypełnienia stosownego druku. Należało pouczyć go o skutkach niezłożenia formularza. Jeżeli zachodzą warunki zastosowania art. 274 Ordynacji podatkowej wystąpienie do podatnika jest obligatoryjne. Powyższe Skarżący wywiódł z zasad: budowania zaufania do organów podatkowych, przekonywania i szybkiego postępowania przy użyciu możliwie najprostszych środków prowadzących do celu. W jego opinii gdyby organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających udzielił mu prawidłowych wyjaśnień, nie doszłoby do całego postępowania. Za nieprawdziwe Skarżący uznał twierdzenie, że okazane w czasie kontroli deklaracje VAT-7 nie wpłynęły do właściwego urzędu skarbowego, ponieważ okazał on podczas kontroli deklaracje złożone do [...] Urzędu Skarbowego w K.. Potwierdził to Dyrektor UKS w decyzjach ostatecznych. Tym samym nieuznanie deklaracji za dowód w sprawie było poważnym naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Kontrolujący ograniczyli się do sporządzenia zapytania do naczelnika urzędu skarbowego. Decyzją [...] grudnia 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ("GIKS") odmówił stwierdzenia nieważności [...] decyzji ostatecznych Dyrektora UKS. Wyjaśnił, iż w toku kontroli ustalono, że Skarżący nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 9 u.p.t.u. z 1993 r. Przekroczenie limitu określonego w art. 14 ust. 6 tej ustawy, powodujące utratę zwolnienia przedmiotowego, nastąpiło w momencie wystawienia pierwszej faktury sprzedaży we wrześniu 2003 r. Skarżący nie złożył również zawiadomienia o zamiarze rezygnacji ze zwolnienia od podatku (art. 14 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r.). Pomimo braku rejestracji wystawiał faktury VAT wykazując w nich podatek należny. Dlatego też Dyrektor UKS zastosował odpowiednio art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., a ponadto w niektórych miesiącach zwiększył podatek należny o podatek z tytułu sprzedaży towarów, których Skarżący nie opodatkował. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wynikało, że do tamtejszego Urzędu wpłynęła jedynie deklaracja VAT-7 za grudzień 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. podał, że Skarżący złożył deklaracje za grudzień 2005 r., poszczególne miesiące (z wyłączeniem października) 2006 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2007 r. W rezultacie organ kontroli skarbowej uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 25 ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz od dnia 1 maja 2004 r. – art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r.). GIKS stwierdził, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, enumeratywnie wyliczone w art. 247 § 1 ww. ustawy. W ocenie GIKS naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie trybu przewidzianego w art. 272 pkt 2 tej ustawy nie może być uznane za przesłankę stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji. Decyzje te nie zostały wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., który miał naruszyć przepisy, a przez Dyrektora UKS, który oparł się na istniejącym stanie faktycznym, tj. sytuacji, gdy Skarżący nie dopełnił obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, a więc nie mógł skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Dokonanie czynności rejestracyjnych jest obowiązkiem podatnika, a nie organu podatkowego. Organ podatkowy nie może zatem ponosić odpowiedzialności za niedopełnienie tego obowiązku przez podatnika. Czynności sprawdzające (ich brak) nie mogą być utożsamiane z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w szczególności zaś nie stanowią przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. GIKS podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wielokrotnie podejmował próby uzyskania od Skarżącego wyjaśnień co do rejestracji, wysyłając do niego wezwania do czasu aż ustalono, że nie prowadzi on działalności pod wskazanym przez siebie adresem. Za bezprzedmiotowy GIKS uznał zarzut nieuznania za dowód deklaracji, ponieważ rozliczenia dokonane w decyzjach ostatecznych uwzględniały rozliczenia z tych deklaracji. W decyzjach ostatecznych Dyrektor UKS wskazał, że Skarżący okazał deklaracje dotyczące kontrolowanych miesięcy. Zwrócił się też do właściwych organów podatkowych z zapytaniami o złożenie deklaracji. Oznacza to, iż organ kontroli skarbowej, nie tylko wziął pod uwagę deklaracje VAT-7, ale także podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej. Użyte w decyzjach sformułowanie, że "w trakcie kontroli podatnik okazał deklarację VAT-7 złożoną do [...] Urzędu Skarbowego w K." ma charakter ogólny i nie rozstrzyga o złożeniu tych deklaracji. Właściwa informacja o wpłynięciu deklaracji VAT-7 do organu podatkowego zawarta została parę wersów niżej. Sformułowanie to, jest może dość nieprecyzyjne, ale nie oznacza wystąpienia w decyzjach wykluczających się informacji, Dyrektor UKS jasno wskazał, które deklaracje wpłynęły do organu podatkowego, a które nie. W rezultacie GIKS stwierdził brak podstaw do uznania decyzji ostatecznych za dotknięte wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 lub inną wadą wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 28 grudnia 2009 r. Skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Merytoryczną część uzasadnienia decyzji uznał za wystarczającą, jednakże stwierdził, iż w dalszym ciągu istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z [...] lipca 2008 r. Za niezrozumiałe uznał postępowanie organów podatkowych, które otrzymując na bieżąco deklaracje VAT-7, bardzo opieszale dążyły do poinformowania go o niezłożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, którego brak stwierdzony został już z momentem otrzymania pierwszej deklaracji za październik 2003 r. Dane z deklaracji są rejestrowane w elektronicznej ewidencji organu podatkowego. Opieszałość organu podatkowego spowodowała, że informację o braku zgłoszenia Skarżący powziął dopiero w marcu 2007 r. W opinii Skarżącego, chociaż dokonanie czynności rejestracyjnych jest obowiązkiem podatnika, sposób postępowania organu podatkowego pogwałcił zasady ogólne postępowania, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie stosując procedury czynności sprawdzających organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa do neutralności podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż o rażącym charakterze naruszenia prawa decyduje ocena skutków społeczno-gospodarczych, jakie naruszenie to wywołuje. Za "rażące" uznać należy naruszenie powodujące skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Bez znaczenia jest natomiast oczywistość naruszenia określonego przepisu i charakter naruszonego przepisu. Zdaniem Skarżącego do takiego właśnie naruszenia prawa doszło w jego sprawie. Niewydolność służb skarbowych spowodowała bowiem, iż podatnik ponosi ekonomiczny tego ciężar. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. GIKS utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2009 r. Podtrzymał stanowisko, że niezastosowanie przez organ podatkowy trybu przewidzianego w art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora UKS. Jego zdaniem, opartym na orzecznictwie i piśmiennictwie rażące naruszenie prawa ma miejsce, jeżeli decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu przepisem prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. GIKS podkreślił, że decyzje ostateczne nie zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który miał naruszyć wskazane przez Skarżącego przepisy, a przez Dyrektora UKS i w sytuacji, gdy Skarżący nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego. Przepis art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej skierowany jest do organów podatkowych i wskazując ogólnikowo, że czynności sprawdzające dotyczą m.in. formalnej poprawności składanych deklaracji podatkowych, nie nakłada on na organ podatkowy obowiązku informowania podatników o konieczności rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług. Oba organy podatkowe, do których Skarżący składał deklaracje, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., występowały do Skarżącego o złożenie wyjaśnień dotyczących deklaracji w związku z brakiem rejestracji. Niektóre wezwania Skarżący odebrał osobiście. Nie odpowiedział jednak na żadne z nich. W ocenie GIKS brak czynności sprawdzających nie ma żadnego związku z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Organy podatkowe informowały Skarżącego o braku zgłoszenia rejestracyjnego, przy czym bez znaczenia jest zastosowanie przez organy podatkowe trybu określonego w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie instytucji z art. 272 pkt 2 tej ustawy. Poprawność zastosowanego trybu nie może być rozpatrywana w kontekście przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, nie ma również wpływu na zasadę neutralności. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności w całości Zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo powtórzył argumentację przedstawioną we wnioskach o stwierdzenie nieważności decyzji oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy. Powtórzył wywiedziony z orzecznictwa i doktryny podatkowej pogląd dotyczący rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zaznaczył, że jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji pojęcie to obejmuje rażące naruszenie prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W opinii Skarżącego ani zaskarżona decyzja, ani wcześniejsza decyzja Dyrektora UKS nie mogą być uznane za akceptowalne z punktu widzenia praworządności. Sposób postępowania organu podatkowego w sposób oczywisty pogwałcił zasady ogólne postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponownie podniósł zarzuty opieszałości organów podatkowych w poinformowaniu go o braku zgłoszenia rejestracyjnego oraz nieuwzględnienia przez Dyrektora UKS złożonych deklaracji. Jego zdaniem stwierdzając brak zgłoszenia organ podatkowy (Dyrektor UKS) powinien był zastosować procedurę sprawdzającą z art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawiona w niej argumentację. Zarzuty skargi znał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego decyzje ostateczne wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, tj. zasad ogólnych tego postępowania, reguł postępowania dowodowego oraz przepisów dotyczących czynności sprawdzających. W naruszeniu tych przepisów Skarżący upatrywał także skutku w postaci naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. GIKS, będący organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, uznał że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS, ponieważ wskazywanych przez Skarżącego naruszeń przepisów o czynnościach sprawdzających nie można było przypisać organowi, który wydał decyzje ostateczne, a ponadto niezasadne były twierdzenia Skarżącego o nieuwzględnieniu złożonych przez niego deklaracji. Decyzje, których stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący zostały mu doręczone 14 lipca 2007 r., o czym świadczy pieczątka jego firmy i podpis złożony na potwierdzeniu ich odbioru. Ponieważ Skarżący nie wniósł od nich odwołania – stały się decyzjami ostatecznymi w administracyjnym toku instancji i wskazany wyżej tryb mógł mieć do nich zastosowanie. Podkreślić jednak należy, iż wnioskując o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący tym samym domagał się zastosowania trybu nadzwyczajnego, który – jak słusznie podkreślił GIKS – jest trybem postępowania odrębnym od postępowania wymiarowego. W jego toku nie jest poddawana ponownej ocenie zasadność podjętych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trybie tym decyzje ostateczne badane są wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się z wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Istota tej zasady wyraża się w tym, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Podatnik, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia (w tym przypadku z odwołania), decydując się na próbę wyeliminowania decyzji poprzez stwierdzenie jej nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym). Naruszenie prawa uzasadniające uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym może być niewystarczające dla wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji. Nie wystarczy już bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, iż naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, a mianowicie było naruszeniem rażącym. Rozumienie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. W istocie pojecie to wymaga interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Zgodnie zaś z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1993 r.; t. III, s. 24), przymiotnik "rażący" oznacza "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny". Zarówno podkreślana przez GIKS oczywistość rażącego naruszenia prawa, wynikająca z wydania decyzji wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu przepisem prawa, jak wskazywana przez Skarżącego okoliczność, że decyzja obarczona takim naruszeniem powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, są cechami według których ocenia się czy decyzję ostateczną wydano z naruszeniem prawa o takim stopniu intensywności, iż było ono rażące. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że co do zasady przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a nie poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08 (Lex nr 552172). Zdaniem Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednakże, aby badać wpływ rażącego naruszenia przepisów postępowania na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej przede wszystkim stwierdzić należy, że do tego właśnie rodzaju naruszenia prawa doszło. Zdaniem Sądu GIKS prawidłowo ocenił, że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora UKS, w szczególności zaś nie zostały one wydane z rażącym naruszeniem wskazanych przez Skarżącego przepisów postępowania. Dyrektor UKS zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Skarżący nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Ta okoliczność w rezultacie spowodowała, że organ kontroli skarbowej wydał za poszczególne okresy rozliczeniowe decyzje określające bądź to wysokość zobowiązania podatkowego bądź też kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu. Skarżący nie kwestionował okoliczności, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a w każdym bądź razie – jak stwierdził we wniosku – wskutek braku własnej staranności nie dysponował potwierdzeniem złożenia takiego zgłoszenia. Jego zdaniem jednakże to opieszałość organu podatkowego spowodowała, iż nie wiedział on o braku zgłoszenia. Gdyby bowiem organ podatkowy zastosował właściwie przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej tryb czynności sprawdzających, brak zgłoszenia zostałby mu ujawniony wcześniej i mógłby być uzupełniony. Zgodnie ze wskazanym przez Skarżącego art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a (nieistotnym w tej sprawie), dokonują czynności sprawdzających, mających na celu stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (tj. deklaracji). Zdaniem Sądu samo w sobie naruszenie przepisów o czynnościach sprawdzających w ogóle nie może stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, ponieważ czynności te dokonywane są poza postępowaniem podatkowym, w którym to postępowaniu wydawane są decyzje. Czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe sensu stricte (tj. unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej) są odrębnymi instytucjami prawa podatkowego, aczkolwiek do czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio niektóre z przepisów regulujących tak rozumiane postępowanie podatkowe (art. 280 ww. ustawy). Tym samym wadliwość czynności sprawdzających, jeżeli nawet ma miejsce, nie oznacza wadliwości postępowania podatkowego, w którym zapadła decyzja ostateczna. Ponadto rację ma GIKS podnosząc, że czynności sprawdzających dokonują organy podatkowe. Z treści art. 272 Ordynacji podatkowej wynika, iż właściwe w tym zakresie są organy podatkowe pierwszej instancji, a zatem określone w art. 13 Ordynacji podatkowej. Jest przy tym oczywiste, że spośród organów wymienionych w tym przepisie czynności sprawdzających dotyczących deklaracji dokonywać mogą organy podatkowe pierwszej instancji, do których deklaracje są składane. Deklaracje VAT-7 składane są w urzędach skarbowych, a zatem organami podatkowymi właściwym do prowadzenia czynności sprawdzających w zakresie tych deklaracji są naczelnicy urzędów skarbowych. Dyrektor UKS jest organem kontroli skarbowej i chociaż z mocy art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym oraz w kontroli podatkowej traktowany jest jak organ podatkowy, to z powyższych względów brak jest podstaw do przypisywania mu uprawnienia do dokonywania czynności sprawdzających w odniesieniu do deklaracji podatkowych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Dyrektor UKS nie mógł w trybie art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej wezwać Skarżącego do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, ponieważ nie jest organem, do którego zgłoszenie takie należy złożyć. Zdaniem Sądu w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora UKS nie mogło zatem dojść i nie doszło do naruszenia przepisów o czynnościach sprawdzających dotyczących deklaracji, w tym art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy nie potwierdzają zasadności zarzutów Skarżącego o zaniechaniu zawiadomienia go przez organy podatkowe o braku zgłoszenia rejestracyjnego. Załącznik nr 7 do protokołu kontroli stanowią miedzy innymi kserokopie sześciu skierowanych do Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. wezwań do osobistego zgłoszenia i dostarczenia danych, przy czym w ich treści wyjaśniano, że związane są z deklaracjami VAT-7 oraz "brakiem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług". Z dołączonych potwierdzeń odbioru wynika, że wezwania te odbierał Skarżący lub członkowie jego rodziny. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z 9 sierpnia 2007 r. (załącznik nr 9 do protokołu kontroli) wyjaśnił, że kilkakrotnie wysyłał Skarżącemu wezwania do osobistego stawienia się w Urzędzie celem złożenia wyjaśnień dotyczących rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, jednakże Skarżący nie zgłosił się. Skoro Skarżący nie stosował się do wezwań organów podatkowych, nie może zarzucać organom podatkowym opieszałości w dokonywaniu czynności sprawdzających oraz informowaniu go o nieprawidłowościach. Najwcześniejsze znajdujące się w aktach wezwanie nosi datę 5 lutego 2005 r. i wiąże się z deklaracją za grudzień 2004 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe dążyły zatem do poinformowania go o braku rejestracji i Skarżący miał możliwość uzyskania tej informacji, z której to możliwości nie skorzystał z własnej woli. To właśnie było przyczyną, że – jak podał w skardze – powziął informację o braku zgłoszenia dopiero w marcu 2007 r. W opinii Skarżącego sposób postępowania organu podatkowego w sposób oczywisty pogwałcił zasady ogólne postępowania podatkowego, które powinno być prowadzone tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych. Zasady ogólne postępowania podatkowego, jako należące do przepisów proceduralnych, mogą zostać naruszone w sposób rażący. Jednakże taki stopień naruszenia prawa należy wykazać. Skarżący tego nie uczynił. Rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może opierać się na subiektywnym przekonaniu strony postępowania. Skoro bowiem, jak już Sąd wskazał, pojęcie "rażącego naruszenia prawa" posiada określone znaczenie, za rażące naruszenie ogólnych zasad postępowania uznane być mogą jedynie szczególnie naganne i jaskrawe przejawy wykroczenia organów podatkowych przeciwko kardynalnym zasadom poprawnego procedowania. Tymczasem zarzuty Skarżącego w tym przedmiocie są w gruncie rzeczy ogólnikowe. Naruszenie prawa, jeżeli do niego dojdzie, nie staje się naruszeniem rażącym z tego tylko względu, że tak zostanie określone. Konieczne jest wskazanie okoliczności, które naruszenie to czynią rażącym. Skoro zaś Skarżący powołuje się na opisaną wyżej opieszałość organów podatkowych, to nie sposób przypisać Dyrektorowi UKS nie tylko rażącego, ale jakiegokolwiek naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący zarzucił również naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, który to zarzut połączył z naruszeniem przepisów dotyczących dowodów w postępowaniu, tj. art. 180 i art. 181 tej ustawy. Zarzuty te skierował jednakże pod adresem zaskarżonej decyzji GIKS, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Tak skierowane zarzuty nie mogły być uznane za zasadne. Charakter postępowania prowadzonego GIKS – o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych – sprawia, iż nie jest to postępowanie będące kontynuacją tegoż postępowania wymiarowego. W związku z tym w postępowaniu nadzwyczajnym nie jest prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe zmierzające do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Ustalenie, czy postępowanie dowodowe organu kontroli skarbowej było wystarczająco wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w gromadzeniu dowodów, a także, czy dokonana ocena materiału dowodowego odpowiadała kryterium zasady swobodnej oceny dowodów, oraz czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego – mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, w jakim zapadła zaskarżona decyzja GIKS. Kierując się treścią wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, Sąd odniósł również do postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji ostatecznych. W ocenie Sądu również tak przypisane zarzuty nie były niezasadne. Nie doszło do naruszenia ww. przepisów przez Dyrektora UKS. Skarżący twierdził, że Dyrektor UKS nie uznał za dowód w sprawie deklaracji podatkowych, składanych przez niego mimo braku rejestracji. Zdaniem Skarżącego deklaracje te powinny być uznane za dowód jego funkcjonowania jako podatnika podatku od towarów i usług. Przede wszystkim stwierdzić należy, że kopie tych deklaracji znajdują się w aktach sprawy, a przy tym wynikające z nich kwoty zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym poszczególnych miesięcy. W każdej decyzji podane zostały kwoty wykazane w deklaracjach, kwoty ustalone w toku kontroli oraz różnice między nimi. Świadczy to, iż deklaracje stanowiły dowód uwzględniony przy wydawaniu decyzji ostatecznych. Okoliczność, że Skarżący składał deklaracje VAT-7 nie zmienia faktu, iż nie złożył on zgłoszenia rejestracyjnego, która to okoliczność pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. wykluczała możliwość skorzystania przezeń z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także miała wpływ na moment, w którym z prawa tego mógł skorzystać w świetle przepisów u.p.t.u. z 2004 r. Dlatego też nie sposób przyjąć, że decyzje ostateczne wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów tych ustaw. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. GIKS prawidłowo przyjął, że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).