VIII SA/Wa 109/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS", "DIS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez [...] Sp. z o.o. w W. (dalej także: "skarżąca", "Spółka", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej także: "Naczelnik US", "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] października 2016 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US na podstawie udostępnionej dokumentacji stwierdził, że podatnik otrzymał 6 faktur kosztowych od [...] Sp. z o.o., które zaewidencjonował w rejestrze zakupu za maj, lipiec i sierpień 2011 r., jako podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego oraz 23 faktury kosztowe od [...] Sp. z o.o. w W., które zaewidencjonował w rejestrze zakupu za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień wrzesień 2011 r., jako podatek podlegający odliczeniu od podatku należnego. Faktury te wskazują na zakup usług, w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę: za maj 2011 r. - [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (dwie faktury), za lipiec 2011 r. – [...] zł netto, [...] zł podatek VAT (dwie faktury) i za sierpień - [...] zł netto, podatek VAT – [...] zł (dwie faktury), zaś w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę: za maj 2011 zł – [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (cztery faktury), za lipiec 2011 r. – [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (pięć faktur), za sierpień 2011 r. – [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (jedna faktura), za październik 2011 r. – [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (trzy faktury), za listopad 2011 r. [...] zł netto, podatek VAT [...] zł (pięć faktur), za grudzień 2011 r. – 24 700 zł netto, podatek VAT [...] zł (pięć faktur).W oparciu o zgromadzone dowody Naczelnik US ustalił, iż faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, wykazano bowiem, iż [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. W oparciu o te ustalenia organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2011 r. w kwocie [...] zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł, sierpień 2011 r. [...] zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł, październik 2011 r. [...] zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł, listopada 2011 r. [...] zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł, grudzień 2011 r. [...] zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty [...] zł. Odwołanie od tej decyzji złożyła Spółka. Wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. S.. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 188 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, zamiast swobodnej oceny dowodów, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w związku z przyjęciem, że otrzymane przez Spółkę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor IS po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazał na obowiązki ciążące na organie odwoławczym, a polegające na wydaniu rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalnej kontroli decyzji, jak i konieczność ustalenia odpowiadającego rzeczywistości stanu faktycznego sprawy, do czego obligują art. 122, art. 187 § 1, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał także na regulacje art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, podnosząc równorzędność środków dowodowych oraz brak nieograniczonego ciężaru dowodowego obciążającego organ podatkowy. Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności, Dyrektor IS przypomniał, iż organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania ustalił m. in., że sporne faktury, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółki te nie prowadziły bowiem faktycznej działalności gospodarczej i zostały utworzone w celu wystawiania "pustych" faktur VAT i wprowadzania ich do obrotu gospodarczego. Z tego względu organ pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT za maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Skarżąca zaś twierdzi, iż faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują faktycznie wykonane usługi. Wskazując na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ odwoławczy podniósł, iż spełnienie materialnych warunków powstania prawa do odliczenia następuje, gdy: 1) wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług, w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; 2) u wystawcy faktury podatek od towarów i usług staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3) nabywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność, a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych. Wskazał, iż kupujący może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy do transakcji rzeczywiście doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów/usług wskazanych w fakturze. Tym samym, w sytuacji, kiedy organ podatkowy (skarbowy) w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) ustali, że fakturę wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy towarów/nie wykonał usługi, to należy przyjąć, że taki dokument w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy przywołał także poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 sierpnia 2010 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1251/09, z dnia 6 marca 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 507/13, z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 215/13 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i wyrokach Trybunału, m.in. wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PPHU Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Podzielając powyższe poglądy organ odwoławczy wskazał, iż ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatek naliczony w nich zawarty i wykazany w ewidencji zakupu Spółki nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Włączone do akt sprawy dowody wskazują, że zarówno [...] Sp. z o.o., jak i [...] Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Powyższe potwierdzają zeznania złożone do protokołów w charakterze podejrzanych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C.. Dyrektor IS przywołał w tym miejscu zeznania L. Ł., M. H., R. B., D. T., E. R.. Dodał m. in., iż z zeznań M. H. z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że odbiorcy faktur wiedzieli, że kupują puste faktury, którym nie towarzyszyły żadne faktyczne transakcje oraz, że odbiorcy zamawiali jedynie fikcyjne koszty podatkowe. Oceniając powyższe zeznania organ odwoławczy wskazał, iż zeznania te szczegółowo opisują charakter działalności [...] Sp. z o.o., jak i [...] Sp. z o.o., która sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur i wprowadzenia ich do obrotu prawnego, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Dodał, iż wynika z nich schemat działania tych podmiotów oraz osób biorących udział w pośredniczeniu bądź wystawianiu "pustych" faktur. Zeznania ww. osób wskazują na świadomość osób/podmiotów, które korzystały z faktur wystawionych przez tę spółkę i nie pozostawiają wątpliwości, iż osoby/podmioty, które otrzymywały faktury od [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. wiedziały i zgadzały się na przyjęcie tych faktur, w celu obniżenia należności podatkowych pomimo, iż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odbiorcy faktur sami wskazywali, jakie dane mają zawierać te faktury. Spójność tych zeznań i fakt, iż wzajemnie się potwierdzają, sprawiły, że organ dał im wiarę. Za nie pozostający bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy w ocenie Dyrektora IS jest fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzji z dnia [...] lutego 2016 r., znak: [...] dla [...] Sp. z o.o., w której orzeczono, m. in. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz Spółki spornych faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2011 r. Istotne jest także wydanie przez ten sam organ i na tej samej podstawie prawnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. znak: [...] dla [...] Sp. z o.o. W uzasadnieniu ww. ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. wydanej dla [...] Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej wskazał, że wszystkie faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż [...] Sp. z o. o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz w sposób wyczerpujący przedstawia schemat działania spółki, a także osób biorących udział w pośredniczeniu bądź wystawianiu "pustych" faktur. Wskazuje też na świadomość osób, które korzystały z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Dyrektor IS dodał także, iż organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków trwałych, do rachunków bankowych spółki miały dostęp osoby trzecie faktycznie zarządzające procederem, w którym uczestniczyła [...] Sp. z o.o. Podobne stwierdzenia wynikają z decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. wydanej dla [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał także, iż stwierdzenie, że faktury zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywołuje konsekwencje prawnopodatkowe dla odbiorcy tych faktur, a także, że decyzje, o których mowa stanowią dowód w niniejszym postępowaniu, jako dokumenty urzędowe (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokumenty te stanowią zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Za zasadne uznał zatem włączenie tych dowodów do akt postępowania przez organ I instancji i wskazał na brak podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Podatnik nie zdołał bowiem skutecznie podważyć tych dowodów. Dodał, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z powyższego uprawnienia niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących wykonanie usług. Wskazał, iż sama Spółka podaje w odwołaniu, że nie posiada dokumentacji "pomocniczej" (obok faktur), świadczącej, że usługi zostały wykonane, ponieważ uległa ona zniszczeniu w pożarze. W trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów świadczących o ewentualnym pożarze i zniszczeniu dokumentacji "pomocniczej", dotyczącej okoliczności wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT od [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy przywołując orzeczenia TSUE przyznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszukańczym procederze. W orzecznictwie podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości. Wskazał, iż zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 429/12 wskazał, iż w wyrokach TSUE w sprawach C-642/11 i C-643/11 z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Istotne zatem jest ustalenie, czy mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Podnosząc powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że wskazane w spornych fakturach podmioty, jako wystawcy nie wykonały faktycznie spornych usług. Zatem w realiach rozpatrywanej sprawy trudno jest uznać, że Spółka nie posiadała świadomości, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie stanowią w rzeczywistości usług realizowanych przez ww. podmioty. Jednocześnie skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora IS brak jest podstaw do badania dobrej wiary. Materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez te podmioty faktury na rzecz skarżącej nie potwierdzały faktycznych dostaw na rzecz Spółki. W sytuacji, gdy podmiot wskazany przez stronę jako wystawca faktury i dostawca usług nie przyznaje się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a także wskazuje, że wystawione faktury były fakturami "pustymi" nie potwierdzającymi żadnych czynności czy zdarzeń niezasadna jest polemika na temat ich prawdziwości. Stanowisko podatnika sprowadza się bowiem jedynie do negacji dokonanych przez organ podatkowy ustaleń. Wobec obiektywnego ustalenia, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami nie było, istnienie po stronie podatnika świadomości naruszenia zasad odliczania podatku naliczonego nie budzi wątpliwości i Spółka taką świadomość miała. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. [...] Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w szczególności, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez: - naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez odmowę uznania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także nie dokonanie tłumaczenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, - naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie odwołania Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka przywołała obszernie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości powstałe na gruncie problematyki dotyczącej podatku VAT. W konkluzji skarżąca podniosła, iż wszechstronne i dokładne wyjaśnienie sprawy, do czego są zobowiązane organy podatkowe nie może opierać się wyłącznie na dowodach pozyskanych przez organy podatkowe z innych postępowań, które świadczą na niekorzyść strony. Podniosła, iż organy jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, które mogłyby świadczyć na korzyść Spółki. Tymczasem ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy oparto wyłącznie na dowodach w przeprowadzeniu których skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia. Odmowa przesłuchania ówczesnego prezesa Spółki spowodowała wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego wykonania spornych usług, gdyż dopiero skonfrontowanie treści zeznań ówczesnego prezesa Spółki z zeznaniami osób kierujących podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych pozwoliłoby organom podatkowym na dokonanie oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono jednocześnie, iż sytuacja procesowa podatnika jest zupełnie odmienna w przypadku gdy organy podatkowe udowodnią, że świadczonej usługi faktycznie nie było od sytuacji, gdy świadczenie usługi nastąpiło, ale kontrahent dokonał oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT. W pierwszej sytuacji udział podatnika w oszustwie jest oczywisty, zaś w drugiej organy podatkowe muszą nie tylko wykazać, że kontrahent dokonał oszustwa podatkowego, ale muszą dowieść również, że prezes Spółki wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Ustalenie tak istotnej kwestii jak faktyczne wykonanie usługi nie może odbywać się bez udziału Spółki, przy jednoczesnym odrzuceniu dowodów wskazanych przez Spółkę. Działanie to w ocenie skarżącej doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie zarówno przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "ppsa"), czyniących zasadnym uwzględnienie skargi. Sporem w niniejszej sprawie objęte jest zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które to faktury według organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji takich ustaleń, organy podatkowe w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiły skarżącej prawa do odliczenia w miesiącach: maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organy podatkowe jednocześnie ustaliły, iż wystawcy tych faktur nie wykonali faktycznie usług opisanych w tych fakturach, a zatem skarżąca była świadoma tego, że dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe sprawia zaś, że brak jest podstaw do badania dobrej wiary podatnika. Skarżąca wskazując na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, podnosi powyższe jako konsekwencję naruszeń o charakterze procesowym, w szczególności polegających na wadliwym ustaleniu, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Skarżąca dostrzega przy tym odmienność sytuacji podatnika, gdy zostanie udowodnione, że usługi faktycznie nie było, gdyż udział podatnika w oszustwie jest wówczas oczywisty, od sytuacji, gdy usługa została wykonana, gdyż wówczas konieczne jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że czynność ta wiązała się z oszustwem podatkowym. Tym samym, w ocenie skarżącej ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody z innych postępowań, w których skarżąca nie uczestniczyła oraz odmowa przesłuchania ówczesnego prezesa Spółki doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, także w kontekście zarzutów skargi, wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany właściwej kwalifikacji prawnej. Z dowodów tych, w szczególności szeroko przywołanych i omówionych w zaskarżonej decyzji zeznań osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C., w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że [...] Sp. z o.o. jedynie w początkowym okresie istnienia prowadziła normalną działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu usług budowalnych, a co najmniej od 2008 r. Spółka ta wystawiała "puste faktury". Wskazują na to zeznania: L. Ł., R. B. i M. H.. "Puste faktury", jak wynika z zeznań R. B. i M. H., były wystawiane także przez [...] Sp. z o.o. R. B. wskazał ponadto, iż Spółki te zostały założone i sfinansowane przez M. H., który zarządzał ich kontami bankowymi. Z zeznań E. R. i D. T. wynika zaś, iż w latach 2010 - 2012 r. [...] Sp. z o.o. jak i [...] Sp. z o. o. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały żadnego majątku ani pracowników, nie miały podwykonawców, a służyły jedynie do wystawiania "pustych faktur". W przytoczonych przez organ odwoławczy zeznaniach M. H. wyjaśnił organizację procederu wystawiania "pustych faktur", a także własne rozumienie tego pojęcia, iż są to faktury czysto kosztowe, to jest takie, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ale służą sztucznemu generowaniu kosztów. Wyjaśnił również sposób podziału korzyści z wystawionej faktury pomiędzy wystawcę faktury, klienta, pośrednika. Dodał także, iż z założenia, przedmiotem "pustych faktur" miały być towary i usługi inne niż paliwo, oleje, komponenty paliwowe, alkohol, papierosy, stal, pręty żebrowane, to jest towary akcyzowe i takie, którymi obrót rodził podejrzenie nielegalności (karta 985 - 986 akt podatkowych). Usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach są zgodne z tym założeniem. W zeznaniach z dnia [...] marca 2014 r. M. H. podał także, że w latach 2008-2013 m. in. [...] sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie miały żadnego majątku ani podwykonawców, nie było dostaw towarów ani usług, a usługi budowalne, wykończeniowe, czy inne wykonywali odbiorcy faktur VAT we własnym zakresie. Zauważyć tym samym należy, iż jak trafnie wskazuje organ odwoławczy zeznania przesłuchanych w postępowaniu karnym osób są szczegółowe, spójne, korespondują ze sobą wzajemnie i jako wiarogodne mogą stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Wskazują one zarówno na sposób działania [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., jak i cel tych działań oraz świadomość osób/podmiotów, które faktury otrzymywały, co do wiedzy i akceptacji, iż dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, ale służą jedynie obniżeniu należności podatkowych. Istotne z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, jest także wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] lutego 2016 r. wobec [...] Sp. z o.o. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określającej m.in. na tej podstawie kwotę podatku VAT do zapłaty za wszystkie miesiące 2011 r. Wśród faktur wymienionych w tej decyzji (strona 9, 11, 12, 13, 17, 18, 20 decyzji) znalazły się także faktury zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji, o której mowa wskazano jednocześnie, że wszystkie faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie bez znaczenia jest także wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec [...] Sp. z o.o., w które zostały uwzględnione zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury (strona 31, 37, 38, 39, 40 decyzji) oraz zawiera ona podobne jak w przypadku [...] sp. z o.o. ustalenia co do rzeczywistości dokumentowanych nimi transakcji gospodarczych. Wprawdzie z pisma przewodniego, przy którym nadesłano tą decyzję wynika, iż jej kurator wniósł od niej odwołanie, a zatem nie jest ostateczna, to jednak w świetle pozostałych dowodów nie sposób pominąć tego dowodu w sprawie. Z tych względów, w ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy uznały, że wskazany na fakturze wystawca faktury faktycznie nie wykonał usług wskazanych w tym dokumencie, a skarżąca była świadomym odbiorcą dokumentu, który rzeczywistości nie potwierdza. Dowody te nie dają bowiem podstaw do wyprowadzania odmiennych wniosków. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych, które mogłyby stanowić podstawę do podważenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Jak wynika z akt podatkowych, dołączonych do akt sądowych, protokół z badania ewidencji sprzedaży VAT z zakupu VAT za miesiące będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejsze sprawie, został doręczony w dniu 19 września 2016 r. pełnomocnikowi skarżącej J. G.. W protokole tym zostały zawarte ustalenia poczynione w oparciu o dowody zebrane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.. Protokół zawiera też pouczenie o terminie i możliwości złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń wraz z dowodami. Z akt podatkowych nie wynika, aby skarżąca złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu, jak i dowody. Z akt podatkowych nie wynika także, aby skarżąca skorzystała z możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w postępowaniu i wypowiedzenia się co do tych dowodów, mimo prawidłowego zawiadomienia o powyższym przez organ I instancji w trybie art. 200 § 1 Op. Wniosek dowodowy – o przesłuchanie świadka R. S., został zgłoszony w odwołaniu. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu, wyjaśniając swoje stanowisko w tej kwestii. W ocenie skarżącej odmowa przeprowadzenia tego dowodu doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnego zastosowania prawa materialnego, w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Na potwierdzenie trafności powyższych twierdzeń skarżąca powołała się na oświadczenie R. S., które zostało dołączone do akt sprawy VIII SA/Wa 108/17 tut. Sądu (podlegającej łącznemu rozpoznaniu z niniejszą sprawą) wraz z dokumentacją fotograficzną, przedstawiającą budynki, które są lub były wykorzystywane przez skarżącą do działalności gospodarczej, ich wnętrza, elementy instalacji, urządzenia itp. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż jako uzasadnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka R. S. skarżąca wskazuje na fakt, iż był on Prezesem Spółki w spornym okresie, a ustalenia okoliczności co do współpracy z kontrahentem należy dokonywać w oparciu o jego twierdzenia. Jak należy zatem rozumieć intencję autora skargi, aktualny zarząd wiedzy na temat ww. kontaktów handlowych nie posiada. W oświadczeniu R. S., dołączonym do skargi w sprawie VIII SA/Wa 108/17 zostały zaś zawarte twierdzenia, o tym, że wiedzę o wykonaniu usług przez firmy zewnętrzne posiadają właściciel Spółki W. P. i dyrektor handlowy J. G.. W. P., także jako aktualny Prezes, udzielał pełnomocnictwa J. G. do odbioru protokołu z badania ewidencji sprzedaży VAT z zakupu VAT za wrzesień 2011 r., który ten protokół odebrał. Jak wynika z oświadczenia R. S. Prezes Spółki W. P. posiadał wiedzę o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia, nie zajął jednak merytorycznego stanowiska w sprawie przed organem I instancji, mimo stworzenia takich możliwości. Skarżąca działaniem obecnego Prezesa Zarządu W. P. źródła wiedzy co do tego, czy usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane upatruje w zeznaniach ówczesnego Prezesa R. S., który w swoim oświadczeniu odsyła do osoby obecnego Prezesa, występującego wówczas w innym niż obecnie charakterze. Co istotne jak wynika z treści odwołania Spółka przyznaje, iż w przypadku korzystania z usług firm zewnętrznych tworzona jest "dokumentacja pomocnicza" i na istnienie takiej dokumentacji w okolicznościach niniejszej sprawy się powołuje. "Dokumentacja pomocnicza", o której mowa w odwołaniu, nie została jednak przedstawiona, a jak wynika z treści odwołania - spłonęła w pożarze. Mimo powoływania się na dowód w postaci protokołu Straży Pożarnej, dowód taki dotychczas nie został przedstawiony. W tych okolicznościach, w świetle dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, w ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. S., który nie był niezbędny dla wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia. W tym kontekście za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. np. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez współdziałania ze strony podatnika, albowiem jego pierwszą aktywnością w postępowaniu podatkowym, zmierzającą do wykazania odmiennych okoliczności, niż wynikające z ustaleń organów podatkowych było złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a dowody mogące podważyć ustalenia organów podatkowych jak np. wskazywana "dokumentacja pomocnicza", ani dowód jej utraty nie zostały złożone. Przepis art. 122 Op nakłada, co prawda, na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich sam podatnik, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. II FSK 1671/06 zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Brak jest też podstaw do uznania za zasadny zarzutu zmierzającego do wykazania, iż wadliwością postępowania jest ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody pochodzące z innych postępowań, w których skarżąca nie brała udziału i nie uczestniczyła w przesłuchaniach świadków. Dla odparcia tak sformułowanego zarzutu można przywołać utrwalone w tym względzie poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie, wyrażone na tle art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności także "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). W tych okolicznościach brak jest zatem podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 192 Op poprzez wykorzystanie dowodów pozyskanych w innych postępowaniach. Trafnie zatem DIS, wskazuje, iż istnienie po stronie skarżącej świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego nie może budzić wątpliwości, albowiem obiektywnie ustalono, że transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturze nie było. Brak jest też podstaw do uznania, że skarżąca może w takiej sytuacji skorzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Zdaniem Sądu w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie dostrzega, aby w sprawie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji oraz wskazuje, że podziela ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie, na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych ww. dowodów. Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 Op. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób należyty zastosowały ww. przepis, a ocena dowodów mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów i nie nosi cech dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. Dyrektor IS nie naruszył także przepisów art. 210 § 1 i § 4 Op w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zaskarżoną decyzję przedstawił bowiem w sposób spójny i logiczny wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji skarżącego. Brak jest jednocześnie podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 127 Op. Wskazać jednocześnie należy, iż organ odwoławczy naruszył art. 200 Op. Zarzut ten nie został w niniejszej sprawie podniesiony. Jak jednak wynika z akt podatkowych organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op. Zauważyć jednak wypada, iż organ odwoławczy orzekał wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone przez organ I instancji, co do których strona miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia. W ocenie Sądu powyższe działalnie organu odwoławczego nie wywarło zatem wpływu zarówno na sytuację strony w postępowaniu, jak i wynik sprawy. W tych okolicznościach w ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, iż naruszenie to spełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca w ocenie Sądu miała świadomość uczestnictwa w oszustwie. Wskazuje na to brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania tych usług, jak i przedstawienia jakiejkolwiek argumentacji podważającej ustalenia organów podatkowych. Zeznania osób kierujących [...] Sp. z o.o i [...] Sp. z o.o. oraz zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur wskazują niewątpliwie na pozorność działania tych podmiotów, wystawianie faktur nie powiązanych w żaden sposób z usługami z nich wynikającymi, na wyraźne zamówienie i tym samym świadomość podmiotów odbierających faktury, iż są one elementem oszustwa podatkowego - nie zostały podważone. Faktury te nie mogą stanowić zatem podstawy do odliczenia także w przypadku skarżącej. Brak jest jednocześnie podstaw do uwzględnienia dobrej wiary podatnika. Samo wykonanie czynności np. we własnym zakresie, na co także wskazują zeznania osób zaangażowanych w wystawianie "pustych faktur", na co także może wskazywać dokumentacja fotograficzna dołączona do skargi w sprawie VIII SA/Wa 108/17, nie stanowi podstawy do skutecznego domagania się uwzględnienia przez organy podatkowe zakwestionowanych faktur. Przeciwnie, wskazuje na pełną świadomość podatnika o oszustwie podatkowym. Zasadnie zatem organy podatkowe zastosowały wobec skarżącej regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że podstawą zwrotu podatku naliczonego w spornym okresie były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Z tych względów Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.