I SA/Po 1167/17

Dnia 07 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2018 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] lipca 2017 r. [...] w L. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru oraz w zakresie uznania, czy w wypadku nieuregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych, odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe i stan faktyczny, Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą nawozów oraz chemikaliów. W tym celu zawiera z kontrahentami umowy, które regulują zasady i warunki dokonywania dostaw, w tym między innymi terminy płatności. Z zawieranych przez Spółkę umów oraz ustaleń umieszczanych na fakturach wynika, że: 1. Dla dostawy nawozów sprzedaż nawozów realizowana jest głównie poprzez długoterminowe umowy sprzedaży zawarte z dystrybutorami, którzy sprzedają produkty Spółki bezpośrednio finalnemu odbiorcy - rolnikowi lub mniejszemu dystrybutorowi. Umowy sprzedaży określają zasady wzajemnej współpracy w zakresie dostaw nawozów i zawierają m.in. postanowienia dotyczące sposobu ustalania cen i przyznanych bonifikat. W szczególności ustalane ceny, w tym terminy płatności, muszą wynikać z obowiązujących na moment sprzedaży cenników. Kupujący jest zobowiązany do zapłaty za towary kwotę wykazaną na fakturze w terminie określonym na fakturze. Podstawą do ustalenia właściwej ceny jest cena określona w cenniku dla 14 dniowego terminu płatności. Zgodnie z dodatkowymi warunkami zawartymi w cenniku podana cena ulega m.in podwyższeniu o wskazany w cenniku procent za każdy miesiąc (30 dni) wydłużenia terminu płatności. Terminy płatności liczone są zawsze od daty sprzedaży. Spółka przyjmuje zawsze 14, 30, 60, 90, 120 lub 180 - dniowy termin płatności. Maksymalny termin płatności wynikający z cennika wynosi 180 dni. Przyjęte przez Spółkę dopuszczalne terminy płatności są terminami, które stosowane są na rynku przez podmioty handlujące tym samym asortymentem co Spółka na rzecz dystrybutorów; jest to związane m.in. z sezonowością zakupu towaru u dystrybutorów przez finalnych odbiorców - rolników. Kupujący deklaruje termin płatności w ramach obowiązującego cennika w momencie skierowania do Spółki zamówienia zakupu danego asortymentu. Wyjątkowo w szczególnych wypadkach za zgodą dyrekcji Spółki stosowany jest dłuższy termin płatności (max. 360 dni). Stosowane przez Spółkę terminy płatności zawsze oparte są o interwał 30 dni. W sytuacji, gdy kontrahent nie może uiścić płatności w wyznaczonym pierwotnie na fakturze terminie (określonym zgodnie z zasadami wynikającymi z cennika), a termin ten jeszcze nie minął, wówczas zwraca się do Spółki z prośbą o jego wydłużenie. Jeżeli Spółka przedłuża taki termin, wówczas wystawia fakturę korygującą z nowym terminem płatności oraz skorygowaną podwyższoną podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązującego na dzień zmiany terminu płatności cennika (wydłużony termin płatności również nigdy nie przekracza 360 dni). W przypadku zapłaty po terminie płatności, kupujący zobowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych. 2. Dla dostawy chemikaliów Spółka określa terminy płatności na wystawionych fakturach. Punktem wyjścia w tym przypadku jest podstawowy termin płatności. Podstawowy termin płatności jest uzależniony od historii współpracy z danym kontrahentem (wielkość obrotu, pozycja klienta w rejonie). Co do zasady po przyznaniu kredytu kupieckiego Spółka przyjmuje 30 - dniowy termin zapłaty. W przypadku stałej współpracy termin ten może wynieść 60 dni. Ponadto, w określonych miesiącach, możliwe jest wydłużenie terminów płatności, jednakże maksymalny, dopuszczalny termin wynosi 120 dni. W przypadku przekroczenia tych terminów płatności, Spółce należne są odpowiednio odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] sierpnia 2017 r. wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdy kontrahent Spółki nie zapłaci w terminie płatności należności, powstaje sytuacja, że wierzytelność Spółki o zapłatę należności staje się wymagalna. W tym momencie Spółce, zgodnie z Kodeksem cywilnym, przysługują odsetki ustawowe od dnia wymagalności roszczenia o zapłatę długu do dnia zapłaty przez dłużnika tego długu. Przedmiotem zapytania są odsetki ustawowe. Jednocześnie w zakresie pytania 2 Spółka wskazała, że chodzi nie tylko o ocenę wpływu odsetek ustawowych na podstawę opodatkowania, ale tak samo chodzi Spółce o wyrażenie przez organ podatkowy swej oceny w stosunku do wpływu na podstawę opodatkowania odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych, zgodnie z ustawą o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru? 2. Czy w wypadku nieuregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 684; dalej u.t.z.h. ) odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru. Zdaniem Spółki stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2017 r. poz. 1221 ze zm. dalej ustawa o VAT) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30e. art. 32. art. i 19 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Generalną zasadą jest więc ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie zapłaty. Ustawodawca w powyższym przepisie nie odróżnia, jaką formę ma przybrać zapłata i w jaki sposób będzie ona kalkulowana. Nie ma więc żadnych przeciwskazań, by strony ustaliły różną kwotę zobowiązania za dostarczany towar w zależności od tego, kiedy nastąpi płatność. Spółka w ten sposób gratyfikuje kontrahentów, którzy dokonują wcześniejszej płatności. W konsekwencji należy uznać, że dodatkowe wynagrodzenie wynikające z cennika jest elementem kalkulacyjnym ceny stanowiącej podstawę opodatkowania. Ponadto Spółka wskazała, że odsetki z tytułu nieuregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych bądź odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych zgodnie z ustawą o terminach zapłaty w transakcjach handlowych nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny, ponieważ nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów ani nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów, w związku z czym nie stanowią podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie są także elementem usługi finansowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, ponieważ nie stanowią odpłatności za świadczenie usług. Odsetki nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością opodatkowaną. Nie stanowią wynagrodzenia za żadną czynność i tym samym pozostają poza zakresem zastosowania ustawy VAT. Strona podniosła, że podobnie wypowiedział się w tej kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w wyroku z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2017 r. uznał przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko za: - nieprawidłowe - w zakresie uznania, że zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, tj. wynikające z zasad opisanych w obowiązujących cennikach, stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla sprzedawanego towaru (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); - prawidłowe - w zakresie uznania, że w wypadku nieuregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze i naliczeniu od tego dnia odsetek ustawowych albo odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych, odsetki te nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy i nie będą zwiększały podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał na dwie odmienne sytuacje, w których wydłuża termin płatności. Z opisu sprawy wynika, że podstawą do ustalenia właściwej ceny jest cena określona w cenniku dla 14 dniowego terminu płatności. Zgodnie z dodatkowymi warunkami zawartymi w cenniku podana cena ulega podwyższeniu o wskazany w cenniku procent za każdy miesiąc (30 dni) wydłużenia terminu płatności. W sytuacji, gdy kontrahent nie może uiścić płatności w wyznaczonym pierwotnie na fakturze terminie (określonym zgodnie z zasadami wynikającymi z cennika), a termin ten jeszcze nie minął, wówczas zwraca się do Spółki z prośbą o jego wydłużenie. Jeżeli Spółka przedłuża taki termin, wówczas wystawia fakturę korygującą z nowym terminem płatności oraz skorygowaną podwyższoną podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązującego na dzień zmiany terminu płatności cennika. Organ podkreślił, że z uwagi na przepisy ustawy o VAT oraz orzeczenie TSUE C-281/91, z którego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment dokonania dostawy, stwierdzić należy, że w omawianej sprawie odsetki za odroczenie terminu płatności należne na dzień późniejszy niż dzień dokonania dostawy towarów nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu ww. dostawy towarów, lecz stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostawy usługę finansową. W powyższym przypadku mamy do czynienia z dwiema transakcjami, tj. dostawa towarów oraz świadczeniem usługi finansowej. Wobec powyższego, odroczenie terminu płatności zwane w piśmiennictwie kredytem kupieckim, stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługę, gdyż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...). W związku z tym, że udzielenie kredytu kupieckiego stanowi odrębną usługę zasadne jest opodatkowanie tej usługi zgodnie z zasadami właściwymi dla usług finansowych, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Organ jednocześnie wyjaśnił, że odsetki ustawowe albo odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych należne w wypadku nieuregulowania przez kontrahenta płatności w terminie określonym na fakturze nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem opłaty mające charakter sankcyjny (karny) i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy - nie podlegają przepisom tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zwiększenie wynagrodzenia wynikające z przyjętego terminu płatności, zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce, stanowi odrębną usługę kredytu kupieckiego, opodatkowaną zgodnie z zasadami właściwymi dla usług finansowych, które na podstawie ww. przepisu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że powiększone wynagrodzenie za wydłużenie terminu płatności zgodnie z cennikiem ustalonym przez Spółkę nie stanowi elementu kalkulacyjnego ceny towaru i nie podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tego towaru. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Badając skargę pod kątem zarzutów w niej zawartych, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Kwestią sporną jest, czy zwiększenie wynagrodzenia wynikające z odroczonego terminu płatności ustalonego zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu dokonanej dostawy towaru i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej dostawy, czy też stanowi odrębną czynność – usługę udzielania kredytu. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kredytem kupieckim, który jest udzielany przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności za pobrany przez kupującego towar czy też usługę. Udzielanie kredytu kupieckiego należy zatem zakwalifikować do usługi finansowej, ponieważ wynagrodzenie za odroczony termin płatności jest naliczane po realizacji dostawy. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji jest zgodne z obowiązującym prawem i z orzecznictwem TSUE, które zostało powołane w wydanym akcie. Organ prawidłowo uznał, że wnioskodawca w przypadku zwiększenia wynagrodzenia, w związku z odroczonym terminem płatności, oprócz dostawy towaru świadczy dodatkową usługę w postaci tzw. kredytu kupieckiego, którą kwalifikuje się do usług finansowych. Jak wynika bowiem z opisanych we wniosku okoliczności faktycznych podstawą ustalenia właściwej ceny jest cena określona w cenniku dla 14 dniowego terminu płatności (liczonego od daty sprzedaży). Podana cena ulega podwyższeniu o wskazany w cenniku procent za każdy miesiąc wydłużenia terminu płatności. Nie można przyjąć, w ocenie Sądu, że kwota przewyższająca cenę podstawową (ustaloną przy 14 dniowym terminie płatności) przy przedłużeniu terminu płatności, jest zapłatą za dostawę towaru. Ceną za dostawę towaru jest kwota podstawowa. Natomiast kwota podwyższająca cenę o określony procent za każdy miesiąc wydłużenia płatności po dostawie towaru jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. Usługi te kwalifikuje się do usług finansowych, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia. Jest to bowiem wynagrodzenie za odroczoną płatność za pobrany towar, a nie element kalkulacyjny należności za dostawę towaru. Czynności te nie stanowią też z dostawą świadczenia kompleksowego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywanie jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Usługa kompleksowa nie jest terminem ustawowym, pojęcie to zostało wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę. Trybunał Sprawiedliwości UE w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Zawsze jednak jest to wyjątek od reguły, że każdą czynność podlegającą systemowi VAT należy opodatkowywać oddzielnie. Kredyt kupiecki jest udzielany tylko i wyłącznie w sytuacji dostawy towaru lub świadczenia usługi i w tym kontekście jest z nimi związany. Jednak są to odrębne świadczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru, obie czynności nie tworzą bowiem niepodzielnego ekonomicznie świadczenia. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 29a ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 43 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wynagrodzenie za odroczoną płatność z tytułu dostawy towaru nie jest elementem kalkulacyjnym ceny za dostawę towaru, a stanowi zapłatę za usługę finansową. Mając na względzie przedstawioną argumentację, Sąd orzekł działając na podstawie art. 151 p.p.s.a jak w sentencji wyroku.