I FSK 1434/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 607/20 w sprawie ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Hieronim Sęk 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. D. K. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 607/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 października 2020 r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu importu towaru. 1.2. Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik UC-S) z dnia 2 lipca 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji podatkowej było następstwem wydania przez Naczelnika UC-S wobec Skarżącego ostatecznej decyzji celnej z dnia 21 lutego 2019 r. Decyzją tą stwierdzono bowiem powstanie długu celnego w przywozie w dniu 5 marca 2016 r. w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty samochodu osobowego (....) jako wyrobu akcyzowego oraz określono - na podstawie elementów kalkulacyjnych - kwotę długu celnego ciążącego na Skarżącym jako dłużniku celnym. 1.3. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Zdaniem Sądu podzielić należało zapatrywania Dyrektora IAS, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej: 1) określenie podatku akcyzowego i podatku VAT stanowiło wyłącznie następstwo decyzji z dnia 21 lutego 2019 r. wydanej w odrębnej sprawie celnej; 2) przywołana decyzja w przedmiocie powstania długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem samochodu osobowego na terytorium Wspólnoty sprawiła, że właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego - działając na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 275, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - miał obowiązek, w drodze decyzji wydanej w sprawie podatkowej, następczo określić z tytułu rzeczonego importu wyrobu akcyzowego kwotę akcyzy, a to według 18,6% stawki zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. oraz kwotę podatku VAT należnego według 23% stawki zgodnie z art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.; 3) w postępowaniu podatkowym wyliczenie podatku akcyzowego i podatku VAT musiało uwzględniać oraz respektować ustalenia podmiotowe i przedmiotowe, które zapadły w postępowaniu celnym w zakresie długu celnego, a miały znaczenia dla wymiaru podatku z tytułu importu, bez możliwości ich weryfikowania, czy kwestionowania przed organem podatkowym. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi albo - alternatywnie - rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi [kasacyjnej] na rozprawie. 1.5. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli działalności organu i wadliwym ustaleniu, iż organ wydając decyzję nie naruszył przepisów: 1) art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia: a) czyli tego, czy organ pierwszej instancji dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty należności celno-skarbowych i podatkowych z tytułu posiadania rzeczonego samochodu, w sytuacji gdy został on nabyty poza obszarem Wspólnoty z zamiarem jego użytkowania na Z., a więc również poza obszarem Wspólnoty, zaś na terenie Polski ów pojazd znajdował się jedynie tymczasowo i miał opuścić jej terytorium niecałe dwa tygodnie po wjeździe, wobec czego nie ma obowiązku płacenia należności celno-skarbowych i podatkowych za sam tylko przejazd lub przewiezienie go przez teren Wspólnoty, b) przez brak ustalenia kto i kiedy dokładnie wjechał samochodem na teren Wspólnoty oraz tego, czy należności celno-skarbowe i podatkowe (cło, VAT, akcyza) nie zostały już uiszczone w stosunku do tego pojazdu, c) czyli tego, czy organ pierwszej instancji dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji, że Skarżący wprowadził rzeczony samochód na obszar Wspólnoty, w sytuacji gdy dostał się on na terytorium Polski przez przejście graniczne R., które nie leży na granicy zewnętrznej Unii, bo zarówno Polska, jak i Litwa, są krajami Wspólnoty, i czy konsekwentnie organ pierwszej instancji dopuścił się błędnego wnioskowania, że skoro Skarżący przekraczał granicę między krajami wewnątrz Unii, to zapewne także on przekraczał zewnętrzną granicę Wspólnoty, w efekcie nie rozpoznając istoty sprawy i ograniczając się jedynie do wskazania, że nie było potrzeby samodzielnego ustalania stanu faktycznego i weryfikowania ustaleń dokonanych przez organ w postępowaniu celnym, - które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku wnikliwego zbadania jej stanu faktycznego i stwierdzenia ww. okoliczności mogłoby okazać się, iż obowiązek celny, a co za tym idzie obowiązek podatkowy w ogóle nie powstał lub powstał wobec innego podmiotu i być może został już przez niego spełniony; 2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 i § 2 O.p. przez brak stwierdzenia opieszałości w prowadzeniu postępowania w sprawie podatkowej i nieuzasadnionego odwlekania wydania decyzji, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wydał ją po ponad 4 latach od zdarzenia oraz po ponad roku od uprawomocnienia się decyzji w przedmiocie należności z tytułu cła, co wygenerowało wysokie odsetki od wymienionych należności, a także wobec zajęcia przedmiotowego nadwozia dla zabezpieczenia roszczeń organu i włączenia go w poczet materiału dowodowego w sprawie, co przełożyło się na wysokie koszty opłaty depozytowej, równające się z wartością celną nadwozia; organ dysponował opinią biegłego już we wrześniu 2016 r., a wyjaśnienia Skarżącego wpłynęły do organu już w marcu 2018 r.; ponadto po uprawomocnieniu się decyzji w przedmiocie cła organ prowadził postępowanie jeszcze ponad rok, nie podejmując praktycznie żadnych czynności, powiększając odsetki i wysokość opłaty depozytowej w sprawie oraz narażając pojazd na postępującą utratę wartości, co stało w sprzeczności z zasadą szybkości i sprawności postępowania oraz zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stwierdzenie prowadzenia przez organ postępowania w sposób niezasadnie przewlekły bez winy Skarżącego powinno skutkować ograniczeniem jego odpowiedzialności odsetkowej. 1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącego w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek na podstawie zawartości akt sądowych niniejszej sprawy z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.4. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony był zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek dokonania niewłaściwej kontroli działalności organu i wadliwego ustalenia, że organ wydając decyzję nie naruszył art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 2.5.1. Skarżący formułując tego rodzaju zarzut procesowy oparł się na argumentacji, która wykraczała poza granice sprawy objętej skargą, czyli tej rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji. Wprawdzie dostrzegał on, iż: "Sąd uznał, że organy w sposób prawidłowy przyjęły za własne ustalenia z postępowania celnego, bez weryfikacji podnoszonych przez Skarżącego okoliczności" i że organ "stan faktyczny ustalił w drodze analogii do sprawy celnej" (o należność celną). Jednakże uważał – w świetle całokształtu motywów skargi kasacyjnej - że w sprawie podatkowej związanej z określeniem podatków z tytułu importu generującego powstanie długu celnego dopuszczalne i konieczne zarazem było prowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego nakierowanego na zweryfikowanie ustaleń, które zapadły w postępowaniu celnym i stanowiły podstawę do wydania decyzji określającej należności celne (dług celny) oraz dłużnika celnego. Takie zapatrywania Skarżącego były z gruntu wadliwe. Trafnie bowiem odnotował Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, że sprawa celna i sprawa podatkowa Skarżącego to dwie odrębne sprawy. Dodać należało, że postępowanie prowadzone w zakresie pierwszej z nich (sprawy celnej), zakończone decyzją celną z dnia 21 lutego 2019 r., nie było - w rozumieniu art. 135 P.p.s.a. - postępowaniem leżącym w granicach sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją podatkową z dnia 7 października 2020 r. Między tymi sprawami istniała bez wątpienia znacząca łączność normatywna i istotna zależność na gruncie prawa materialnego, ale same przez się te elementy nie mogły sprawić, że sprawy te mieściły się w tożsamych granicach. Wbrew oczekiwaniom Skarżącego, w analizowanym tu przypadku rozstrzygnięcie co do długu celnego oraz rozstrzygnięcie co do podatków nie stanowiły jednej sprawy w znaczeniu powołanego tu przepisu. 2.5.2. Skarżący w skardze kasacyjnej nie zarzucił przy tym, aby Sąd dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, czy przepisów o charakterze procesowym zawartych w ustawie o podatku akcyzowym i ustawie o podatku od towarów i usług. Tymczasem to one były tymi, które determinowały rzeczone zależności obu tych spraw, tj. celnej i podatkowej, przesądzając możliwy zakres dowodzenia w każdej z nich, a ściślej rzecz ujmując konieczność częściowego podporządkowania sprawy podatkowej sprawie celnej uprzednio załatwionej decyzją organu celnego. Mianowicie pewne kwestie rozstrzygnięte przez organ celny na gruncie i na użytek sprawy celnej w toku odrębnie prowadzonego postępowania celnego zakończonego ostateczną decyzją tego organu nie mogły już stać się przedmiotem odmiennego dowodzenia w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia podatków będących następstwem tej samej czynności zakwalifikowanej jako generująca dług celny w imporcie ciążący na Skarżącym. 2.5.3. W konsekwencji powyższego ostateczna decyzja celna z dnia 21 lutego 2019 r. - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług - determinowała wskazanie na podstawie: 1) art. 13 ust. 2 u.p.a. i art. 17 ust. 1 u.p.t.u. - podatnika w stosunku do obu podatków, czyli Skarżącego jako osoby na której ciążył obowiązek uiszczenia cła; 2) art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. - przedmiotu opodatkowania w obu podatkach, czyli odpowiednio import wyrobu akcyzowego i import towaru na terytorium Polski niezależnie od zachowania warunków i form prawem przewidzianych; 3) art. 10 ust. 2 u.p.a. i art. 19a ust. 9 u.p.t.u. - momentu powstania obowiązku podatkowego w obu podatkach odpowiadającego dacie powstania długu celnego, tj. 5 marca 2016 r.; 4) art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 30b ust. 1 u.p.t.u. - elementów składających się na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym, tj. wartość celną powiększoną o należne cło oraz w podatku VAT, tj. wartość celną powiększoną o należne cło i podatek akcyzowy (ten ostatni wynikający już jedynie z decyzji podatkowej). Wszystkie te parametry podmiotowe oraz przedmiotowe (z zastrzeżeniem wyżej podanym) określała decyzja celna i pozostawały one wiążące dla określenia podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Tym samym nie mogły być skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie zmierzały do ich podważenia w ramach sprawy podatkowej załatwionej decyzją podatkową wydaną w pierwszej instancji przez Naczelnik UC-S, działającego w tym zakresie jako organ podatkowy, na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.a. - w odniesieniu do podatku akcyzowego i art. 34 ust. 1 u.p.t.u. - w odniesieniu do podatku VAT. Powołane w tym punkcie przepisy, notabene nie kwestionowane w skardze kasacyjnej ani w płaszczyźnie ich wykładni, ani w płaszczyźnie ich zastosowania, statuowały obowiązek organu podatkowego, aby w drodze decyzji wydanej w sprawie podatkowej następczo określił on z tytułu rzeczonego importu wyrobu akcyzowego kwotę akcyzy oraz kwotę podatku VAT należnego obciążające Skarżącego. Innymi słowy, przywołane w decyzji określającej podatek akcyzowy i podatek VAT z tytułu importu (przywozu) towarów elementy wynikające z decyzji wydanej w sprawie długu celnego co do osoby dłużnika celnego, czynności generującej powstanie długu celnego, momentu jego powstania oraz wartości celnej i cła, mają swoje źródło odpowiednio w przepisach: - art. 13 ust. 2 u.p.a. i art. 17 ust. 1 u.p.t.u., - art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u., - art. 10 ust. 2 u.p.a. i art. 19a ust. 9 u.p.t.u. oraz - art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 30b ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji są wiążące dla organu podatkowego przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.a. - w odniesieniu do podatku akcyzowego i art. 34 ust. 1 u.p.t.u. - w odniesieniu do podatku VAT. Jedyny zakres, który w pełni samodzielnie mógł w takiej sytuacji procesowo-materialnej ustalić organ podatkowy sprowadzał się do zidentyfikowania stawek tych podatków (przyjęto 18,6% stawkę podatku akcyzowego na podstawie art. 105 pkt 1 u.p.a. oraz 23% stawkę dla podatku VAT na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Skarżący tego obszaru również nie kwestionował stosownymi zarzutami, a także nie wywodził aby elementy składowe podstawy opodatkowania przyjęte zostały w kwotach niezgodnych z decyzją celną, czy aby w podstawie opodatkowania podatkiem VAT właściwie uwzględniony został również podatek akcyzowy określony decyzją podatkową. 2.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek dokonania niewłaściwej kontroli działalności organu i wadliwego ustalenia, że organ wydając decyzję nie naruszył art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 i § 2 O.p. przez brak stwierdzenia opieszałości w prowadzeniu postępowania w sprawie podatkowej i nieuzasadnionego odwlekania wydania decyzji, co wygenerowało wysokie odsetki od należności podatkowych, a także wysokie koszty opłaty depozytowej na skutek zajęcia pojazdu, gdy tymczasem niezasadnie przewlekłe prowadzenie postępowania bez winy Skarżącego powinno skutkować ograniczeniem jego odpowiedzialności odsetkowej. Powyższa ocena zarzutu kasacyjnego zasadzała się wyłącznie na stwierdzeniu, że żadna z przywołanych przez Skarżącego kwestii nie mieściła się w granicach sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji. 2.6.1. Po pierwsze, przedmiotem jego rozpoznania była sprawa zakończona zaskarżoną decyzją podatkową, która określała podatek akcyzowy i podatek VAT. Jak trafnie zatem odnotował Sąd w wydanym wyroku, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w tego rodzaju sprawie mogły stać się przedmiotem zaskarżenia, ale w ramach złożenia skargi na podstawie art. 3 § 1 pkt 8 P.p.s.a. Byłaby to jednak odrębna sprawa sądowoadministracyjna, w której istniałaby możliwość dokonania oceny co do przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego i ewentualne orzecznicze stwierdzenie takiego stanu rzeczy z określonymi tego prawnymi następstwami. 2.6.2. Po drugie, zaskarżona decyzja nie rozstrzygała o wysokości odsetek od zaległości podatkowych, ani o kosztach opłaty depozytowej. Odnośnie tych ostatnich w decyzji organu pierwszej instancji wprost podano, że opłata depozytowa zostanie ustalona w odrębnym postępowaniu wszczętym z urzędu przez organ celno-skarbowy. Natomiast w zakresie dotyczącym odsetek decyzja jedynie wskazywała na obowiązek ich samodzielnego wyliczenia przez Skarżącego w ramowo określony w niej sposób. Kwestia zaś prawidłowego rozliczenia/zarachowania ewentualnych wpłat dokonanych przez niego na należność główną i odsetki wiązałaby się z koniecznością rozważenia istnienia okresów nienaliczania odsetek, a w razie sporu między podatnikiem i organem możliwością zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w takim przedmiocie. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. 2.8. O kosztach postępowania kasacyjnego nie rozstrzygano z uwagi na brak wniosku w tym przedmiocie (organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, ale nie zawarł w niej rzeczonego wniosku). s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA D. Oleś s. NSA H. Sęk