I SA/Gl 1279/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. S. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P.S. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. (dalej jako skarżący, Komornik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...], nr [...], odmawiającej skarżącemu - stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej stanowiącej dochód budżetu państwa za okres od stycznia do grudnia 2020 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 4 lutego 2021 r. Komornik złożył w tutejszym organie podatkowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty opłaty egzekucyjnej za miesiące styczeń-grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł stanowiącej niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, uiszczoną na podstawie art. 149 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 771, dalej jako u.k.s.). Wskazał, że " Informacje zawarte w korygowanych deklaracjach zostały sporządzone nieprawidłowo z uwagi na błędną interpretację przepisów prawa. W konsekwencji niesłusznie zostały naliczone i odprowadzone do budżetu państwa kwoty opłat egzekucyjnych w odniesieniu do postępowań wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., a niezakończonych prawomocnym orzeczeniem w 2018 r.". Jego zdaniem analiza przepisów wynikających z aktów normatywnych regulujących zasady finansowania egzekucji sądowej oraz organizacji i funkcjonowania kancelarii komorniczych tj.: u.k.s. oraz ustawy z dnia 28 lutego 2018r. o kosztach komorniczych (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 2363 z późn. zm., dalej jako u.k.k.), które obie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i które zastąpiły ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, w pełni uzasadnia złożony wniosek. Podkreślił, że regulacje zawarte w art. 149 ust. 1-5 oraz art 283 ust 1 i 2 u.k.s. w związku z art. 52 ust. 1 u.k.k. jednoznacznie wskazują, iż do wszystkich opłat egzekucyjnych, za wyjątkiem opłat wskazanych w art. 29 i art. 30 u.k.k. w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r. znajduje zastosowanie poprzednio obowiązująca ustawa o komornikach sądowych i egzekucji, nie zaś obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. u.k.k. lub u.k.s. Tym samym opłaty pobierane w sprawach egzekucyjnych wszczętych przed 2019 rokiem, bez względu na fakt, czy wcześniej były ustalone w formie postanowienia komornika, nie stanowią dochodu budżetu państwa, a tak były ujęte w korygowanych deklaracjach. Następnie w dniu 9 lutego 2021 r. złożył korekty "Informacji w sprawie opłaty egzekucyjnej stanowiącej dochód budżetu państwa" za miesiące l-12/2020 r. (OEG-1). Decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty opłaty egzekucyjnej za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że wprowadzając u.k.k. oraz u.k.s. ustawodawca odszedł od dotychczasowego rozwiązania, zgodnie z którym opłaty egzekucyjne stanowiły przychód komornika (por. art. 63 ust. 4 dawnej ustawy o komornikach sądowych i egzekucji) opłatą egzekucyjną w myśl przepisów u.k.k. jest opłata należna za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, wykonanie zabezpieczenia roszczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym (art. 18 ww. ustawy). Opłaty egzekucyjne w odróżnieniu od innych opłat komorniczych (art. 18 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - opłaty za przeprowadzenie innego postępowania albo dokonanie innych czynności) stanowią należność budżetową (nie są przychodem komornika). Przychodem komornika jest wynagrodzenie prowizyjne za pełnioną służbę (proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych) oraz pozostałe opłaty komornicze (art. 152 ust. 2 u.k.s.), a także opłaty egzekucyjne prawomocnie ustalone na podstawie przepisów uchylonej ustawy o komornikach sądowych do dnia 31 grudnia 2018 r., jeżeli zostaną wyegzekwowane po tej dacie (art. 283 ust. 1 u.k.s.). Dochodem komornika jest nadwyżka przychodów nad kosztami działalności egzekucyjnej. Z uzyskanych opłat egzekucyjnych komornik zatrzymuje część przypadającego mu wynagrodzenia prowizyjnego, a pozostałą część zobowiązany jest przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego, tj. urzędu właściwego ze względu na siedzibę prowadzonej kancelarii (art. 150 u.k.s.). Przez opłatę uzyskaną należy rozumieć tę, którą komornik faktycznie otrzymał. Środki z opłat egzekucyjnych komornik zobowiązany jest przekazać na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie nie późniejszym niż do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym uzyskał opłatę. Ponadto komornik ma obowiązek złożenia do tego urzędu informacji w przedmiocie: - uzyskanych opłat egzekucyjnych, - opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego. Informacje te mają być udzielone urzędowi skarbowemu do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym komornik uzyskał opłatę. Przepis art. 52 u.k.k. zawiera regulację intertemporalną odnoszącą się do zakresu stosowania wprowadzanych przepisów. W ust. 1 wprowadzono regułę, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Powyższe podyktowane jest tym, że przepisy dotyczące kosztów komorniczych, w szczególności do opłat, stosowane są w sposób ciągły w danym postępowaniu. Wynika to z faktu, że w miarę postępów egzekucji opłaty egzekucyjne są sukcesywnie ściągane. Wprowadzenie zmian do będących już w toku postępowań mogłoby być źródłem trudności interpretacyjnych i przysporzyć znacznych komplikacji przy ostatecznym rozliczaniu kosztów egzekucji. Zdaniem organu podatkowego art. 52 ust. 1 u.k.k. należy interpretować ściśle, bowiem w przeciwieństwie do uprzednio obowiązującej regulacji, od dnia 1 stycznia 2019 r. zagadnienia ustrojowe dotyczące komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej, jak i szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych zostały podzielone pomiędzy dwie ustawy (u.k.k. i u.k.s.). Dlatego art. 52 ust. 1 u.k.k. odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętych ostawa o kosztach komorniczych, które określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach tych kosztów, ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Nie odnosi się także do samej opłaty egzekucyjnej. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, prowadzi to do uznania, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 149-150 u.k.s., z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 tej ustawy. Tym samym za błędne uznano stanowisko wnioskodawcy, że opłaty pobierane w sprawach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r., bez względu na fakt, czy wcześniej były ustalone w formie postanowienia komornika, nie stanowią dochodu budżetu państwa, a tak były ujęte w korygowanych deklaracjach. Organ podatkowy wskazał także, że nie przeprowadził kontroli podatkowej, gdyż organy podatkowe zgodnie z przepisami art. 173 u.k.s. i § 12 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 stycznia 2019 r. w sprawie przeprowadzenia kontroli kancelarii komorniczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 259), uprawnione są wyłącznie do kontroli prawidłowości i terminowości przekazywania przez komornika należności budżetu państwa (opłaty egzekucyjnej), z uwzględnieniem treści informacji przekazywanych przez komornika, o których mowa w art. 149 ust. 5 ww. ustawy, tj. informacji OEG-1. Zakres ten nie obejmuje weryfikacji, czy komornik sądowy prawidłowo zakwalifikował uzyskane opłaty egzekucyjne, tj. czy stanowią one niepodatkową należność budżetową, czy też w całości stanowią przychód komornika. Prawidłowość rozliczeń dokonywanych przez komornika oznacza poprawne prowadzenie urządzeń księgowych i dokumentacji rachunkowej. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie: 1. art. 52 ust. 1 u.k.k., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do jego niezastosowania, czego konsekwencją była odmowa zakwalifikowania opłat egzekucyjnych ustalonych i pobranych w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych do dnia 31 grudnia 2018 r. jako stanowiących w całości przychód komornika, na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, 2. art. 283 ust. 1 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię, czego konsekwencją było zakwalifikowanie opłat egzekucyjnych ustalonych i pobranych w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych do dnia 31 grudnia 2018 r. jako niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, 3. art. 122 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności odnoszącej się do praktyki innych organów podatkowych w zakresie traktowania opłat egzekucyjnych pobieranych w postępowaniach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r. Wobec powyższego odwołujący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w opłacie egzekucyjnej wniesionej przez niego za miesiące styczeń-grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł, stanowiącej niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym uiszczoną na podstawie art. 149 u.k.s., względnie o uchylenie ww. decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania w zaskarżonym zakresie przez organ pierwszej instancji, albowiem w przedmiotowym stanie faktycznym decyzja ta mogła zostać wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, ze szczególnym uwzględnieniem art. 138 § 2a Kpa, wskazującego, że jeżeli organ pierwszej instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji, o której mowa w § 2, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów kpa. W uzasadnieniu zarzucił natomiast organowi podatkowemu, że uzasadnienie decyzji oparł na komentarzu do u.k.s. i do u.k.k. autorstwa Rafała Reiwera, pomijając przy tym inne poglądy dotyczące tej problematyki. Ponadto organ ten nie wziął pod uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w identycznej sytuacji uznał, że komornikowi należy się zwrot nadpłaty, czym naruszył art. 122 O.p. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której komornicy, którzy w latach 2019­2020 nie odprowadzili opłat egzekucyjnych uzyskaliby uprzywilejowaną pozycję finansową wobec wnoszącego odwołanie. W końcowej części uzasadnienia odwołujący przywołał fragment artykułu autorstwa dr hab. Marcina Uliasza, mający potwierdzać trafność zarzutów odwołania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest to czy opłaty uzyskane przez komornika sądowego po 1 stycznia 2019 r., w sprawach wszczętych i niezakończonych przed tym dniem, w których opłaty te nie zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r., są opłatami egzekucyjnymi, a tym samym, po potrąceniu wynagrodzenia komornika sądowego stanowią dochód budżetu państwa, czy też do takich opłat stosuje się przepisy dotychczasowe i opłaty takie stanowią w całości dochód komornika sądowego. Wskazał, że powstały spór wynika z zastąpienia z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nowymi regulacjami prawnymi, tj. u.k.k. i u.k.s. Odwołał się zatem do treści art. 149 i art. 283 oraz art. 306 u.k.s. Zwrócił przy tym uwagę na treść art. 52 i art. 54 u.k.k. W ocenie Dyrektora, z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że z dniem 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne stanowiące dotąd w całości dochód komornika sądowego, stały się niepodatkową należnością budżetową, która po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, ustalonego zgodnie z art. 150 u.k.s., stanowi dochód budżetu państwa i podlega wpłacie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Zaznaczył, że do 31 grudnia 2018 r. całokształt zagadnień związanych z funkcjonowaniem komorników sądowych i ich wynagradzaniem regulowała ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Od 1 stycznia 2019 r. zagadnienia te zostały rozdzielone i uregulowane odrębnymi ustawami, tj. u.k.s. i u.k.k. Dlatego też, dokonując wykładni art. 52 ust. 1 u.k.k., który stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, należy mieć na względzie, że odnosi się on do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się z przedmiotem regulacji objętej tą ustawą. Jest to o tyle istotne, że ustawa o kosztach komorniczych, co prawda określa wysokość kosztów i zasady ich ponoszenia, ale w ogóle nie odnosi się do wynagrodzenia komornika sądowego, jak też istoty opłaty egzekucyjnej. Definicja opłaty egzekucyjnej oraz jej charakter zostały uregulowane w art. 149 u.k.s. W konsekwencji uznał, że zgodnie z art. 52 ust. 1 u.k.k., w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określenia wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Regulacja ta nie odnosi się jednak, jak twierdzi odwołujący, do zasad ustalania wynagrodzenia komornika. W tym zakresie od dnia 1 stycznia 2019 r. zastosowanie znajduje art. 149-150 u.k.s., z uwzględnieniem przepisu przejściowego art. 283 ust. 1 tej ustawy. Stwierdził zatem, że opłaty egzekucyjne ustalone od dnia 1 stycznia 2019 r., w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed tą datą, stanowią niepodatkowe należności budżetu państwa, za wyjątkiem opłat prawomocnie ustalonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że sporne opłaty zostały prawomocnie ustalone do dnia 31 grudnia 2018 r. Wobec dokonanej, odmiennej od zaprezentowanej przez niego, wykładni przywołanych powyżej przepisów, organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące błędnej interpretacji art. 283 u.k.s. oraz art. 52 u.k.k. za nieuzasadnione. Niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności odnoszącej się do praktyki innych organów podatkowych w zakresie traktowania opłat egzekucyjnych pobieranych w postępowaniach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. A zatem, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Naruszenia art. 122 O.p. nie można więc upatrywać w niezbadaniu praktyki innych organów podatkowych przy rozstrzyganiu podobnych spraw ich podatników, gdyż nie jest to działanie mające na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Dyrektora, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości i nie jest sporny. Podkreślił także, że organy podatkowe nie są w żaden sposób związane orzeczeniami innych organów podatkowych zapadłymi w indywidualnych sprawach podatników. Podobnie jak orzeczenia sądów administracyjnych są wiążące wyłącznie w sprawach, w których je wydano. Zgodził się należy natomiast ze skarżącym, że podatnicy winni być równi wobec prawa podatkowego. Jednakże skarżący nie zauważa, że składane przez komorników deklaracje OEG-1 podlegają weryfikacji organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 149 ust. 4 u.k.s., organem pierwszej instancji właściwym do wydania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. Zatem w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w odprowadzaniu przez komornika sądowego opłaty egzekucyjnej stanowiącej niepodatkową należność budżetową, naczelnik urzędu skarbowego właściwy miejscowo wg siedziby kancelarii komornika wydaje decyzję w sprawie prawidłowej kwoty tej opłaty. W skardze na powyższą decyzję komornik zarzucił naruszenie: 1) art. 149 ust. 1-3 u.k.s. w zw. z art. 52 ust. 1 u.k.k. poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o kosztach komorniczych, są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu, nie są zaś dochodami komornika, 2) naruszenie art. 75 § 4a O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo iż nadpłata ta powstała. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi komornik rozwinął powyższe zarzuty wskazując, że W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r. status prawny opłat egzekucyjnych był uregulowany ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Opłaty te nie stanowiły należności publicznoprawnych, lecz stanowiły one w całości dochody komorników sądowych. Powyższy stan prawny uległ zmianie z dniem wejścia w życie u.k.s. Na mocy art. 149 ust. 1 tej ustawy, opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w u.k.k. Z samego tego przepisu nie wynika wyraźnie, jakie opłaty egzekucyjne pobrane przez komornika sądowego będą stanowiły niepodatkową należność budżetową. Stanowi on bowiem jedynie, że są to opłaty "za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych". Jednakże kwestię tę wyraźnie regulują kolejne ustępy art. 149. Art. 149 ust. 2 tej ustawy ustala on sposób obliczenia opłaty egzekucyjnej będącej dochodem budżetu państwa, która podlega wpłacie na rachunek organów podatkowych, które są właściwe w sprawach jej pobierania. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że ową kwotą odprowadzaną na rachunek organów podatkowych jest "uzyskana opłata egzekucyjna", po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika. Z kolei w art. 149 ust. 3 ustawy został zdefiniowany zwrot "uzyskana opłata egzekucyjna". Z przepisu tego wynika zatem, że "uzyskaną opłatę egzekucyjną" w rozumieniu art. 149 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji również za daninę publiczną stanowiącą dochód budżetu państwa, uznaje się tylko tę opłatę, która została pobrana na podstawie przepisów u.k.k. Zatem, by ustalić, że opłata egzekucyjna stanowi dochód budżetu państwa, należy ustalić, czy jest ona pobierana na podstawie u.k.k. Przed dniem 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne były pobierane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawa ta została uchylona m.in. w związku z wejściem w życie u.k.k. Nie oznacza to jednak, że przepisy tej ostatniej ustawy nie są nadal stosowane i nie pobiera się w oparciu o nie opłat egzekucyjnych. Otóż przepis art. 52 ust. 1 u.k.k. stanowi, że "do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe". Jedynie na zasadzie wyjątku przepis art. 52 ust. 2 tej ustawy postanowił, że "do postępowań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 29 i art. 30 stosuje się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy". Z tych dwóch przywołanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczo w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r. opłaty są pobierane na podstawie dotychczasowych przepisów, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji. Jedynie do dwóch rodzajów opłat uregulowanych w art. 29 i 30 ustawy o kosztach komorniczych, stosowane są przepisy nowej ustawy. Skoro na mocy art. 52 ust. 1 u.k.k. do opłat egzekucyjnych w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r. zasadniczo stosuje się nadal przepisy ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji w zakresie, w jakim została w niej unormowana ta kwestia, to nie są one daninami publicznymi, do których stosuje się przepisy art. 149 ustawy z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych. Jak bowiem wskazano wyżej, w świetle art. 149 ust. 1 - 3 ustawy o komornikach sądowych, opłatą publiczną, która jest odprowadzana do budżetu jest opłata pobierana na podstawie ustawy o kosztach komorniczych. Jedynymi opłatami w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., do których stosuje się przepisy ustawy o kosztach komorniczych, nie zaś ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, są opłaty wymienione w art. 29 i 30 tej pierwszej ustawy, tj.: 1) opłata pobierana w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela albo na podstawie art. 824 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, oraz 2) opłata pobierana w razie oczywiście niecelowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub wskazania we wniosku o wszczęcie egzekucji osoby niebędącej dłużnikiem. To właśnie do tych dwóch rodzajów opłat odnosi się przepis art. 283 ust. 1 u.k.k. W świetle art. 52 ust. 1 u.k.k. są one tylko opłatami pobieranymi na podstawie przepisów u.k.k., a tym samym, zgodnie z art. 149 ust. 1 -3 u.k.s., są one daninami publicznymi. Taki sposób wykładni przepisów art. 149 ust. 1-3 u.k.s. w zw. z art. 52 ust. 1 u.k.k. przyjmowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 387/20). Stąd też za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 149 ust. 1-3 u.k.s. w zw. z art. 52 ust. 1 u.k.k. poprzez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych przed dniem 1 stycznia 2019 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o kosztach komorniczych, są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu, nie zaś dochodami komornika. W zakresie zarzutu drugiego skarżący podniósł, że opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, którą to ustawę stosuje się do opłat pobieranych po dniu 1 stycznia 2019 r. w sprawach egzekucyjnych wszczętych przed tą datą, nie są dochodem budżetowym i nie podlegają wpłacie do budżetu. Skarżący po dniu 1 stycznia 2019 r. odprowadzał na rachunek budżetowy opłaty egzekucyjne zarówno w sprawach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r., jak też po tej dacie. Zatem. wpłacał on do budżetu kwoty, które w części nie stanowiły dochodu publicznego. Stąd też stanowiły one nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. Skoro zaś organ uznał, że kwoty opłat egzekucyjnych pobrane w sprawach wszczętych przed 1 stycznia 2019 r. stanowią daninę publiczną będącą dochodem budżetu państwa i nie ma podstaw do ich zwrotu po uiszczeniu ich przez komornika na rachunek budżetowy, to naruszył on również art. 75 § 4a O.p. Na poparcie zaprezentowanych w niniejszej skardze twierdzeń w załączeniu złożył opinię prawną prof.zw. dr hab. A.M., w której przedstawiono analizę obowiązującego stanu prawnego w spornej sprawie oraz wykładnię przepisów ustawy o komornikach sądowych i ustawy o kosztach komorniczych, przy jednoczesnym omówieniu przepisów intertemporalnych. Wniósł o jej załączenie do akt jako integralnej części skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Osią sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów u.k.k. i u.k.s. w zakresie w jakim dotyczy opłat pobieranych przez komornika sądowego w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Skarżący prezentuje pogląd, że opłaty te nie stanowią niepodatkową należność budżetową i stanowią jego przychód, w związku z czym odprowadzone przez niego kwoty w tej części stanowią nadpłatę. Z kolei organy prezentują pogląd, że opłaty pobrane na zasadach określonych w uprzednio obowiązującej ustawie o komornikach sądowych i egzekucji stanowią ww. należność i jako taka powinna ona zostać wykazana i odprowadzona do urzędu skarbowego na zasadach określonych w u.k.k. Rozpoznając powyższy spór w pierwszej kolejności należy odwołać się do ratio legis wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2019 r. ustaw. Do 1 stycznia 2019 r. w zakresie działalności komorników sądowych obowiązywała ustawa z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309, dalej jako u.k.s.e.). Ustawa ta regulowała zarówno kwestie ustrojowe, jak i kwestie opłat pobieranych w toku egzekucji. Zgodnie z art. 1 tej ustawy komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Komornik jest podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, a ponadto wykonuje inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 u.k.s.e.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy , komornikom powierzono w szczególności następujące zadania: 1) wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń; 2) wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności; 3) sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora. W myśl art. 2 ust. 2 u.k.s.e. powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Czynności określone w art. 2 tej ustawy, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ww. ustawy). Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ustawy o komornikach, komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie. Koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych (art. 35 ww. ustawy), a dodatkowo komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 tej ustawy). W myśl art. 40 ust. 1 u.k.s.e. na pokrycie wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia. Nadto sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi sumy niezbędne na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40 ust. 3 ww. ustawy). Należy dostrzec i to, że do 1 stycznia 2002 r. obowiązywał art. 61 tej ustawy, stanowiący, że komornik otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości kwoty bazowej, której wysokość ustaloną według odrębnych zasad określa ustawa budżetowa (ust. 1). Komornik oprócz wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, pobiera wynagrodzenie prowizyjne z uzyskanych opłat egzekucyjnych (ust. 2). Jednakże na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 130, poz. 1452) powyższy przepis został uchylony. Zatem do 2002 r. wynagrodzenie przysługujące komornikowi było wynagrodzeniem wynikającym z pełnionej przez niego funkcji – funkcjonariusza publicznego. Powyższa ustawa w jej ostatecznym kształcie wskazywała zatem, że z opłat egzekucyjnych pobieranych przez komorników sądowych pokrywał on koszty swojej działalności (w tym prowadzonej przez niego kancelarii), jak również wydatki związane z samą egzekucją. Na tle powyższej ustawy powstał przy tym spór, czy komornik sądowy w ramach prowadzonej przez niego działalności jest funkcjonariuszem publicznym i jako organ państwowy korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) czy też nie. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Spór ten został rozstrzygnięty w interpretacji ogólnej Nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2015 r. poz. 41), zgodnie z którą wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem. Z uwagi na powyższe ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie dwóch ustaw, tj. u.k.k. i u.k.s. Z uzasadnienia obu projektów wynika, że "Przyjęto bowiem założenie, że nowe akty prawne będą porządkowały materię egzekucyjną na zagadnienia ustrojowe (projektowana ustawa o komornikach sądowych), kosztów egzekucji oraz przepisów dotyczących zasad prowadzenia egzekucji (nowelizowane przepisy Kodeksu postępowania cywilnego). W ten sposób regulacje prawne egzekucji sądowej będą tworzyć przejrzysty system" (druk sejmowy nr 1581, sejm VIII kadencji) oraz "Projektowana ustawa o komornikach sądowych ma zastąpić obecnie obowiązującą ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2016 r. poz. 1138, późn. zm.), w zakresie ustroju i zasad wykonywania zawodu komornika sądowego. Problematyka opłat i kosztów działalności komornika sądowego będzie bowiem przedmiotem odrębnej regulacji" (druk nr 1582, sejm VIII kadencji). Jednocześnie w ostatnim z tych druków wskazano, że "Jednoznacznie zostało wskazane, że w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym komornicy wykonują władzę publiczną i są jej organem". W konsekwencji powyższego w art. 1 ust. 1 u.k.s. wskazano, że ustawa określa: 1) zasady pełnienia służby na stanowisku komornika sądowego, zwanego dalej "komornikiem", 2) prawa i obowiązki komorników, 3) zasady naboru do zawodu komornika i przygotowania do wykonywania tego zawodu, 4) funkcjonowanie samorządu komorniczego, 5) zasady sprawowania nadzoru nad komornikami i samorządem komorniczym - z uwzględnieniem konieczności zapewnienia należytego wykonywania zadań państwa w zakresie sprawnej, skutecznej i rzetelnej egzekucji sądowej". Z kolei w myśl art. 1 u.k.k. ustawa określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów. Systematyka tego aktu wskazuje, że uregulowano w nim wydatki komornika (rozdział 2), opłaty komornicze (rozdział 3), zwolnienie od kosztów komorniczych i obniżenie opłaty (rozdział 4). Jednocześnie w myśl art. 2 u.k.k. Koszty komornicze obejmują wydatki komornika sądowego, zwanego dalej "komornikiem", poniesione w toku prowadzonego przez niego postępowania egzekucyjnego, innego postępowania albo dokonywania innych czynności oraz opłaty komornicze. W art. 6 tej ustawy wskazano przy tym katalog wydatków w odniesieniu do których komornikowi przysługuje ich zwrot z uwagi na treść art. 5 tej ustawy. Ten ostatni przepis stanowi, że komornikowi przysługuje zwrot niezbędnych wydatków poniesionych w toku postępowania albo w trakcie innych czynności wyłącznie w zakresie określonym ustawą. Uważna lektura u.k.k. wskazuje, że jest to jedyny przepis wskazujący na uprawnienie komornika do zwrotu jakichkolwiek kwot. U.k.k. nie reguluje w ogóle kwestii kosztów działalności wykonywanej przez komornika, ani jego wynagrodzenia, czy też sposoby zaliczania pobranych w toku egzekucji opłat w związku z prowadzoną przez niego działalnością. To bowiem zostało wskazane w art. 149 u.k.s. w myśl tego przepisu: "1. Opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 210). 2. Uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. 3. Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. 4. Organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. 5. Komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy. 6. W przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72). 7. Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, mając na uwadze zapewnienie kompletności tej informacji oraz możliwość weryfikacji prawidłowości przekazywania opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2". Z kolei w art. 150 ust. 1 tej ustawy wskazano, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Natomiast w myśl art. 152 ust. 2 u.k.s. Koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z wynagrodzenia prowizyjnego oraz opłat komorniczych innych niż opłaty egzekucyjne. Porównanie zatem treści art. 150 ust. 1 u.k.k. z treścią art. 61 ust. 1 u.k.s.e. (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2001 r.) wskazuje, że powrócono do modelu, w którym określone zostało wynagrodzenie komornika sądowego jako funkcjonariusza publicznego. Jednocześnie treść art. 152 ust. 2 u.k.k. w zestawieniu z treścią art. 35 u.k.s.e. przesądza, że koszty prowadzonej kancelarii pokrywane są z wynagrodzenia prowizyjnego (ustalonego zgodnie z ust. 1 tego przepisu), nie zaś z opłat egzekucyjnych, tak jak to miało miejsce przed 1 stycznia 2019 r. W druku sejmowym nr 1582 (Sejm VIII kadencji) wskazano, że "W art. 149 projektu przywrócono właściwe znaczenie zasadzie, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, a komornik w zależności od wyników swojej pracy zyskuje jedynie uprawnienie do wynagrodzenia prowizyjnego ustalanego proporcjonalnie do wysokości uzyskanych opłat. Funkcjonujące w ostatnich latach rozwiązania oparte na założeniu, że opłaty egzekucyjne stanowiły w całości dochód komornika prowadzącego kancelarię na własny rachunek, były nie do pogodzenia z oczekiwanym przecież publicznoprawnym charakterem tych opłat. Wydaje się bowiem, że opłaty egzekucyjne ostatecznie utraciły swój publicznoprawny charakter w wyniku noweli dokonanej ustawą z dnia 24 września 2004 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2004 r. poz. 2356), kiedy to uchylono art. 59 ust. 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowiący, że część ściągniętych opłat stanowiła dochód Skarbu Państwa. Fakt, że wyłącznym beneficjentem tych środków stał się komornik, znacznie utrudniał administracyjną kontrolę prowadzonej przez niego gospodarki finansowej. Celem wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości oraz przywrócenia spójności rozwiązań systemowych przyjęto w projekcie, że opłaty egzekucyjne stanowią należność publicznoprawną, zaś w zakresie przekraczającym należne komornikowi wynagrodzenie prowizyjne - są dochodem budżetu państwa. Z kolei w art. 150 projektu przyjęto zasadę, że w ramach prowadzonej działalności komornik pobiera wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość stanowi odpowiednią część pobranych opłat egzekucyjnych - w zależności od łącznej sumy wyegzekwowanych opłat w danym roku. Powyższe stanowi powrót, w zmodyfikowanej postaci, do rozwiązań sprzed noweli dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1452) oraz omówionych wyżej z 2004 r. i służy podkreśleniu zasady, że w świetle nowego modelu komornicy nie są "przedsiębiorcami" działającymi na własną rękę, lecz funkcjonariuszami publicznymi wykonującymi zadania jako organ władzy publicznej w ramach powierzonego im imperium państwowego. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że komornicy otrzymują swoje wynagrodzenie z wyegzekwowanych należności publicznych w zależności od wyników ich pracy. Powyższe skorelowane jest z uprawnieniami nadzorczymi państwa realizowanymi w ramach nadzoru judykacyjnego jak i administracyjnego, jak również z faktem, że za działania komorników Skarb Państwa ponosi solidarną odpowiedzialność. Zgodnie z nowymi zasadami wprawdzie pozostawia się komornikom swobodę organizacyjną w zakresie prowadzonej działalności egzekucyjnej, niemniej jednak w działalności tej podlegają wzmożonemu nadzorowi i zobowiązani są do ścisłego podporządkowania się wyznaczonym im wytycznym w zakresie prowadzonych postępowań. Powyższe wiąże się również z dalszym ograniczeniem możliwości wykonywania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi (art. 3 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 pkt 1 projektu) oraz wykonywania innych zajęć, jak też bezwzględnym zakazem prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (art. 33 ust. 2 projektu). W art. 152 projektu przewiduje się, że koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują: 1) koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną; 2) koszty ochrony zajętego mienia oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej; 3) koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości niewymagających transportu specjalistycznego; 4) koszty korespondencji inne niż koszty doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania, o których mowa w odrębnych przepisach; 5) obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy; 6) inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidziane przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w ramach wydatków gotówkowych w toku egzekucji, których zwrot należy się komornikowi na podstawie odrębnych przepisów. Koszty te komornik pokrywać będzie z wynagrodzenia prowizyjnego oraz opłat komorniczych niebędących opłatami egzekucyjnymi (art. 152 ust. 2 projektu). Zasadniczo wskazany katalog nie uległ zmianie w stosunku do aktualnie obowiązujących przepisów. Jednocześnie, zważywszy że komornik nie jest przedsiębiorcą, nałożono na niego obowiązek dostosowania wielkości ww. do skali zadań związanych z pełnieniem służby. Jest to konsekwencja oczywistego faktu, że komornik obraca środkami, nieraz znacznymi, które do niego nie należą. Tym samym omawiany przepis zmierza do zapewnienia bezpieczeństwa tym środkom i wyeliminowania sytuacji, w których komornik nadmiernie inwestując doprowadzi do sytuacji zagrażającej powstaniem niedoboru finansowego, co w konsekwencji zagrozi środkom należnym wierzycielowi znajdującym się w dyspozycji komornika". Należało zatem określić wpływ przepisów intertemporalnych na ww. przepisy. Zgodnie z treścią art. 283 ust. 1 u.k.s. przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim wypadku opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami (ust. 2). Z powyższego wynika, że jedynie opłaty egzekucyjne prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie u.k.s. nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym. Należy przy tym zaznaczyć, że wykładania art. 149 ust. 1 u.k.s. wyraźnie odwołuje się do art. 3 ust. 1 pkt 1-2a tej ustawy oraz zasad określonych w u.k.k. Tymczasem w art. 52 ust. 1 u.k.k. wskazano, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2. Wskazać należy, że w wyroku z dnia z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt P 6/19, Trybunał Konstytucyjny przypominał, że "W wypadku zmiany przepisów w postępowaniu cywilnym o zastosowaniu do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowych lub dawnych regulacji rozstrzyga się na podstawie dwóch konkurujących ze sobą zasad intertemporalnych: na zasadzie kontynuacji lub na zasadzie aktualizacji. Z zasady kontynuacji wynika obowiązek stosowania do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej przepisów obowiązujących przed nowelizacją. Natomiast w świetle zasady aktualizacji, do takich postępowań zastosowanie znajdują nowe regulacje. Zastosowanie przepisów uchylanej ustawy do postępowań będących w toku, obowiązujących w momencie wszczęcia postępowania do jego zakończenia lub do zakończenia jakiegoś etapu tego postępowania, pozwala na zachowanie ciągłości reżimu prawnego, w jakim sprawa jest rozpoznawana. Jednakże w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że wadą tej zasady jest funkcjonowanie dwóch reżimów prawnych, które są stosowane w tym samym czasie w odniesieniu do toczących się tzw. spraw dawnych (wszczętych przed zmianą prawa) i tzw. spraw nowych (wszczętych po zmianie prawa). Taki dualizm może rodzić wiele trudności oraz ryzyko popełniania błędów. Nie sprzyja tym samym pewności prawa (zob. M. Uliasz, Komentarz do art. 52 u.k.k., [w:] M. Świeczkowska-Wójcikowska, J. Świeczkowski (red.), Ustawa o komornikach sądowych. Ustawa o kosztach komorniczych. Kodeks Etyki Zawodowej Komornika Sądowego. Komentarz, Warszawa 2020). Zjawisku utrzymywania dualizmu reżimów pozwala przeciwdziałać zasada aktualizacji, czyli bezpośredniego stosowania nowych regulacji do postępowań wszczętych przed zmianą prawa. Sprzyja to pewności prawa przez uproszczenie procesu jego stosowania. O wyborze zasad intertemporalnych kształtujących reżim prawny odpowiedni do czynności procesowych dokonywanych po wejściu w życie nowych regulacji, decyduje ustawodawca. Decyzje w tym zakresie powinien podejmować, uwzględniając specyfikę danej dziedziny prawa, a także po przeanalizowaniu racji przemawiających za stosowaniem nowych lub dawnych przepisów i ich skutków dla zastanych stanów faktycznych. W postępowaniu egzekucyjnym w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych opłata komornicza może być ściągana wraz z egzekwowanym świadczeniem (art. 21 ust. 1 u.k.k.) lub pobierana (art. 21 ust. 2 u.k.k.). Opłata ściągana jest proporcjonalna do wysokości wyegzekwowanego świadczenia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 zdanie trzecie u.k.k., wysokość opłat ściągniętych i należnych komornik ustala odrębnym postanowieniem wydawanym nie rzadziej niż co roku, chyba że postępowanie trwa krócej. Zatem w każdym postanowieniu wydanym w trakcie postępowania komornik powinien ustalać wysokość opłat ściągniętych i należnych w całym postępowaniu. Natomiast podstawą pobrania opłat, o których mowa w art. 21 ust. 2 u.k.k. jest postanowienie o opłacie wydawane w związku z zakończeniem postępowania na skutek jego umorzenia w wypadkach wskazanych w art. 29 ust. 7, art. 30 i art. 46 ust. 2 u.k.k. Postanowienie o pobraniu kosztów komorniczych zawiera wezwanie strony do ich uiszczenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia pod rygorem wszczęcia egzekucji (art. 3 ust. 1 zdanie drugie u.k.k.). W wypadku ściągnięcia opłaty wraz z wyegzekwowanym świadczeniem jako skutkiem czynności komornika, w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych, podstawą określenia opłaty są przepisy poprzednio obowiązującej ustawy (art. 52 ust. 1 u.k.k.). Jednakże w wypadku umorzenia postępowania na wniosek wierzyciela przepisy nowej ustawy stosuje się od dnia wejścia w życie tej ustawy (art. 52 ust. 2 u.k.k.). Jak z powyższego wynika, w zakresie sytuacji określonych w art. 52 ust. 1 u.k.k., ustawodawca stosuje zasadę kontynuacji, która sankcjonuje dualizm reżimów prawnych w odniesieniu do zasad ustalania opłat egzekucyjnych. Wybór tego mechanizmu można tłumaczyć sukcesywnością ściągania opłat wraz z egzekwowanymi świadczeniami. Jej zaletą jest "wyeliminowanie perturbacji związanych ze zmieniającymi się przepisami dotyczącymi kosztów komorniczych w trakcie postępowania. Niektóre czynności dotyczące kosztów są bowiem «rozłożone w czasie» (np. uiszczenie zaliczki na poczet wydatków i sfinansowanie wydatku z tej zaliczki albo ściąganie opłaty od wyegzekwowanego świadczenia i ostateczne ustalenie tej opłaty). Zmiana prawa wprowadzona w tym czasie mogłaby zatem rodzić problemy związane z wysokością należności oraz trybem ich przyznawania albo ustalania" (M. Uliasz, op. cit.)". Sąd w składzie rozpoznającym w pełni podziela powyższy pogląd. Art. 52 ust. 1 u.k.k. wprowadza zasadę kontynuacji, jednakże w zakresie objętym wysokością opłat egzekucyjnych, zasadami ich ustalania i pobierania w postępowaniu egzekucyjnym (w zw. z art. 1 tej ustawy). Nie odnosi się zatem do kwestii tego, czy przypadają one komornikowi i w jakiej części. Ta bowiem okoliczność objęta jest regulacją u.k.s. Zatem uregulowanie zawarte w art. 149 ust. 1 u.k.s. w rzeczywistości należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie opłaty egzekucyjne (niezależnie od tego, czy ustalono je na zasadach określonych w u.k.k. czy u.k.s.e. (w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r.) stanowią nieopodatkowaną należność budżetową, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 283 u.k.s. Zgodnie z art. 149 ust. 3 u.k.k. przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych. Tymczasem u.k.k. reguluje dwa reżimy prawne dotyczące zasad poboru opłat egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego, właśnie poprzez art. 52 ust. 1 u.k.s. Zatem art. 149 ust. 3 u.k.s. dotyczy wszystkich opłat pobranych w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie czynności wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 1-2a, za wyjątkiem wprost wskazanych w art. 283 tej ustawy. Co więcej, w przypadku uwzględnienia argumentacji skarżącego, należałoby za przepis pusty uznać art. 283 u.k.s., stanowiący, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami. Nadto prowadziłoby do zaakceptowania sytuacji, w której przepisem przejściowym zawartym w jednej ustawie o określonym zakresie działania (art. 1 u.k.k. można wyłączyć (zmienić) zakres stosowania ustawy innej, której materia w żadnej sposób nie została uregulowana w tej ustawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, niejako na marginesie, wskazuje także, że przyjęcie powyższej wykładni prowadziłoby także do retroaktywnych skutków w odniesieniu do statusu komornika. Przyjęcie, że odesłanie zawarte w art. 52 ust. 1 u.k.k. dotyczy całej sfery działalności komorników sądowych, w tym także sposobu rozliczania opłat egzekucyjnych w odniesieniu do wynagrodzenia (pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 557/21, uprzednio wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 387/20), prowadziłoby także do sytuacji, w której rozliczenie to podlegałoby dualizmowi prawnopodatkowemu (w zakresie podatku od towarów i usług), w zależności od tego, czy egzekucja została wszczęta pod rządami nowych ustaw (u.k.k. i u.k.s.), czy też wszczęta (i niezakończona) pod rządami starej ustawy (u.k.s.e.). W pierwszym wypadku komornik sądowy byłby funkcjonariuszem publicznym wykonującym działalność w ramach organów państwa i niepodlegającym u.p.t.u. (por. Interpretacja ogólna Nr PT9.8101.1.2019 Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2019 r. w sprawie statusu komorników sądowych wykonujących czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym jako podatników podatku od towarów i usług w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych oraz ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. Urz. M.F. z 2019 r. poz. 46). W drugim zaś wypadku osobą wykonują samodzielnie działalności gospodarczej (patrz ww. interpretacja ogólna Nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r.). To zaś jest niedopuszczalne w świetle zasady demokratycznego państwa prawa. Mając na uwadze powyższe zasadnie organy stwierdziły, że wszystkie opłaty uzyskiwane przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego (za wyjątkiem prawomocnie orzeczonych przed 31 grudnia 2018 r.) po dniu wejścia w życie u.k.s., ustalone zarówno na podstawie u.k.k., jak i w oparciu o u.k.s.e., zmieniły swój status, stanowiąc niepodatkową należność budżetu państwa (art. 149 ust 1 u.k.s.) i jako takie, są jedyną podstawą określenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, zgodnie z art. 150 u.k.s. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że złożenie korekt wynikało zarówno z opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie u.k.k., jak i na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt P 6/19, czy też w skutek uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej. Jedyną przyczyną złożenia korekt była bowiem odmienna interpretacja przepisów u.k.s. i u.k.k. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że złożone przez stronę korekty informacji OEG-1 za okres od stycznia do listopada 2020 r. nie wywołują skutków prawych w zakresie powstania nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z nadpłaconych opłat egzekucyjnych stanowiących niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2a u.k.k. i tym samym odmówił stwierdzenia nadpłaty. Ostatecznie Sąd wskazuje, że sposób legislacji zawarty w ww. ustawach (u.k.s. i u.k.k.) mógł budzić poważne wątpliwości. Jednakże jak już wskazano, nie jest możliwe uwzględnienie stanowiska skarżącego. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.