I FSK 520/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1097/21 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.232.2021.2.WN UNP: 1342359 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1097/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Gminę R. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS") z 8 czerwca 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.232.2021.2.WN UNP: 1342359 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dyrektor KIS Sądowi pierwszej instancji zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i 14b § 3 w zw. z 14h i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ interpretacyjny jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął niewynikające z opisu stanu faktycznego założenia, że rekompensaty mają bezpośredni wpływ na cenę biletów, jak również że z ekonomicznego punktu widzenia Gmina nie byłaby w stanie świadczyć usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, str.1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkujące uznaniem, że rekompensaty otrzymane od Gminy M. oraz z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych za świadczenie usług przewozowych nie wpływają bezpośrednio na cenę usługi, za jaką odbiorca usługi może skorzystać z transportu zbiorowego, wyrównują natomiast stratę powstałą w wyniku powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej a zatem nie wchodzą do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT; - art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkujące uznaniem, że Skarżąca nie otrzymuje przedmiotowej rekompensaty tytułem wynagrodzenia za usługę na rzecz Gminy M., czy Wojewody, albowiem - zdaniem Sądu - brak jest podstawy, aby twierdzić, że pomiędzy Skarżącą a Gminą M. oraz Wojewodą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie, a Skarżąca świadczy usługi jedynie na rzecz pasażerów; - art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego tj. uznanie, że otrzymane przez Gminę rekompensaty nie powinny być dokumentowane fakturą. W ocenie organu, zarówno rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę od Gminy M. jak również rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanej przez Wnioskodawcę ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, pokrywającej koszty tych usług świadczonych zarówno na terenie Gminy, jak i Gminy M. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT i powinna zostać udokumentowana faktura VAT. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Strona pismem z 23 września 2024 r. przywołała liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jej zdaniem jest adekwatne do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina prowadzi działalność z zakresu świadczenia usług transportu publicznego na terenie Gminy R. za pomocą Zakładu. Ponadto Gmina zawarła porozumienie w sprawie realizacji zadania publicznego w zakresie organizacji komunikacji autobusowej na terenie Gminy M. Ze względu na koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego określonych porozumieniem, Gminie R. przysługuje rekompensata z dwóch źródeł. Jest ona wypłacana Gminie ze środków pozyskanych z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na podstawie odrębnej umowy zawartej przez Gminę z Wojewodą Śląskim oraz z dopłaty pozyskanej od Gminy M. Zgodnie z umową zawartą z Wojewodą Śląskim, wysokość rekompensaty finansowej, za dany okres rozliczeniowy, ustalono w maksymalnej wysokości 3,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w wielkości pracy eksploatacyjnej. Dopłata uzyskiwana od Gminy M. dotyczy wyłącznie świadczenia usług z zakresu organizowania transportu zbiorowego na terenie Gminy M., zgodnie z zawartym porozumieniem oraz może być wykorzystywana wyłącznie na realizację Zadania. Dopłata jest wypłacana w ten sposób, że Gmina M. przekazuje Gminie R. dopłatę do 1 wozokilometra, wyliczoną jako iloczyn planowanych do przejechania przez autobusy kilometrów, licząc od ostatniego przystanku autobusowego znajdującego się na terenie Gminy R., zgodnie z ustalonym przebiegiem linii komunikacyjnej, w okresie obowiązywania porozumienia i uzgodnionej stawki za 1 wozokilometr. Zgodnie z zawartym porozumieniem, dopłata do wozokilometra otrzymywana od Gminy M. wynosi 2,97 zł. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny, czy rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywana przez Gminę ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych oraz od Gminy M., pokrywająca koszty tych usług świadczonych na terenie Gminy M., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą VAT? 3.3. Kluczowy w sprawie dla powyższej oceny jest wyrok TSUE z 8 maja 2025 r., w sprawie C-615/23 (publ. ECLI:EU:C:2025:320). W ww. wyroku TSUE przypomniał, że zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług "obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Co się tyczy kwestii, czy rekompensata ta stanowi subwencję związaną bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w określonych w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji [zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo]. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się go, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu [zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., [...] (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo]. W pojęciu "subwencje związane bezpośrednio z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi [zob. analogicznie wyrok z 9 października 2019 r., [...] (VAT i dotacje rolne), C 573/18 i C 574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo]. W ocenie TSUE "rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia "subwencji bezpośrednio związanych z ceną" w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT". Wniosku tego, w ocenie TSUE nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 58 opinii, należy bowiem uznać, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z 22 listopada 2001 r., [...], C 184/00, EU:C:2001:629, pkt 12). 3.4. Mając na uwadze powyższe należy uznać, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że przedmiotowe rekompensaty stanowią pokrycie ceny świadczonych przez Gminę za pomocą GZK usług i podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, organ nieprawidłowo uznał, że stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT otrzymanie przez Skarżącą rekompensaty powinno być dokumentowane fakturą. 4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. D. Mączyński Z. Łoboda M. Olejnik