III SA/Wa 1907/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie z [...] marca 2021 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) przedłużające S. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 39.910 zł za styczeń 2020 r. do 30 lipca 2021 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że zwrot wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 miał nastąpić w terminie 60 dni, tj. do 23 kwietnia 2020 r. NUS postanowieniem z 2 kwietnia przedłużył ten termin do 30 września 2020 r. z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające obejmujące rozliczenia zakupów dotyczących realizacji projektu współfinansowanego przez NCBiR w zakresie termicznego przetwarzania komunalnych osadów ściekowych. DIAS wskazał następnie, że w związku z weryfikacją wspomnianych rozliczeń na mocy postanowienia z [...] lipca 2020 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe m.in. za styczeń 2020 r. DIAS opisał czynności dowodowe przeprowadzone przez NUS w toku rzeczonego postępowania, w tym wezwanie Strony do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień, przesłuchanie Strony, przesłuchanie świadków oraz korespondencję z NCBiR dotyczącą merytorycznej kontroli realizowanego projektu. DIAS podkreślił, że termin zwrotu nadwyżki został przedłużony postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r. Kolejnym postanowieniem z [...] marca 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 30 lipca 2021 r. Wskutek wniesienia zażalenia na ostatnie wymienione postanowienie DIAS wydał zaskarżone postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie NUS. Uzasadniając powody swojego orzeczenia DIAS wskazał, że postępowanie podatkowe dotyczące m. in. okresu, w którym wykazano przedmiotowy zwrot jest w toku. Z dokonanych czynności dowodowych wynika zaś, że projekt jest w istocie powieleniem innych projektów badawczych realizowanych przez Stronę i jej kontrahentów, a zakres prac merytorycznych nie jest zgodny z zaplanowanymi w umowie o dofinansowanie. Strona wykazała podatek naliczony wynikający m.in. z zakupów urządzeń i usług do modernizacji reaktora linii pilotażowej związanej z realizacją projektu badawczego. Zachodzi natomiast prawdopodobieństwo, że Strona uczestniczy w procederze polegającym na tym, iż elementy linii pilotażowej dostarczane w ramach projektu były przekazywane i niejako "krążyły" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w szeregu transakcji związanych z realizowanymi uprzednio projektami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej Uptu) w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez nieuzasadnione przekroczenie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego, w którym VAT przestaje być neutralny. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przede wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 Uptu. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15 "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu przewiduje – w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 Uptu prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej), 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach". Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie TSUE (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki NSA z 19 stycznia 2016 r., I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 Uptu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96), Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 Uptu, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18). Wobec powyższego podkreślić należy, że w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie istnienia okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu sformułowanie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że podstawę prawną przedłużenia (trzeciego z kolei) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był art. 87 ust. 2 Uptu. Nie budzi również wątpliwości, że na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji weryfikacja zasadności zwrotu odbywała się w ramach postępowania podatkowego. Do czasu wydania zaskarżonego postanowienia przez DIAS rzeczone postępowanie nadal było w toku. Nie można zatem stwierdzić, że warunek weryfikacji w jednej z form przewidzianych w art. 87 ust. 2 Uptu nie był w tej sprawie spełniony. Sąd zauważa ponadto z urzędu, że postanowienie NUS z [...] marca 2021 r. zostało doręczone Stronie przed upływem terminu przedłużenia zwrotu wskazanego w poprzedzającym je postanowieniu z [...] sierpnia 2020 r. Nie było zatem podstaw do uchylenia postanowień organów obu instancji ze względu na wyekspirowanie uprzednio przedłużonego terminu zwrotu podatku. Sąd stwierdza wreszcie, że DIAS w kontrolowanym akcie przedstawił w sposób logiczny i spójny ustalenia, które nasuwają wątpliwości w kwestii zasadności zwrotu. Z uzasadnienia organu wynika bowiem, że rzeczywistym celem działań Strony i jej kontrahentów może nie być wykonanie projektu podlegającego dofinansowaniu, lecz proceder przekazywania elementów linii pilotażowej między Stroną a jej kontrahentami, uczestniczącymi w szeregu transakcji związanych z realizowanymi uprzednio projektami. Słusznie zatem wskazuje DIAS, że skoro Strona dokonywała nabyć towarów i usług do modernizacji reaktora linii pilotażowej związanej z realizacją projektu, to ustalenia NCBiR w ramach merytorycznej kontroli projektu mogą mieć istotny wpływ na rozliczenie podatku VAT. Sąd stwierdza zatem, że DIAS właściwie uzasadnił dlaczego zadeklarowany zwrot wymaga weryfikacji. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z art. 87 ust. 2 Uptu. Przechodząc do treści skargi Sąd zauważa, że jej pierwsza część w zasadzie sprowadza się do stwierdzenia, iż wyznaczony w postanowieniu z [...] marca 2021 r. termin przedłużenia zwrotu nie został należycie uzasadniony. Wbrew twierdzeniu Strony, NUS wyjaśnił jednak, że w sprawie prowadzona jest analiza zgromadzonego materiału dowodowego, zachodzi konieczność pozyskania nowych dowodów, tj. dalszych ustaleń z NCBiR i sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Jeśli chodzi natomiast o zastrzeżenia Skarżącej odnośnie tempa podejmowanych działań, ich efektywności, koncentracji podejmowanych czynności dowodowych, to Stronie przysługuje ponaglenie do organu wyższej instancji, a następnie również skarga do sądu administracyjnego na przewlekłość NUS w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. W niniejszym postępowaniu Sąd nie kontroluje tego, czy organ w ramach postępowania podatkowego działa bez zbędnej zwłoki. Przedmiotem oceny jest wyłącznie postanowienie przedłużające termin zwrotu, w którym organ ma wykazać, że dalsze wstrzymywanie zwrotu jest uzasadnione, gdyż zasadność zwrotu budzi wątpliwości i są w związku z tym (i będą dalej) prowadzone czynności wyjaśniające. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Strony, że wstrzymanie zwrotu w tej sprawie miało wyłącznie cel prewencyjny. Otóż DIAS przedstawił okoliczności wskazujące, że zasadność zadeklarowanego zwrotu budzi istotne zastrzeżenia, dotyczące przygotowania projektu współfinansowanego przez NCBiR, który generował prawo do odliczenia. Stronie nie wstrzymano zwrotu np. tylko ze względu na jego wartość (Skarżąca deklarowała znaczne zwroty jeszcze w innych okresach rozliczeniowych) lub stricte zakupowy etap prowadzonej działalności. DIAS odniósł się bezpośrednio do działań Skarżącej, których efektem ma być w przyszłości dokonanie czynności opodatkowanej, na ten moment co najmniej niepewnej i budzącej liczne wątpliwości. Z tych powodów Skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.