I SA/Łd 711/21

Dnia 8 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. B., M. B. i B. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymana została w mocy decyzja Prezydenta Miasta P. T. z dnia [...] marca 2021 r., określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. w kwocie 139.938,87 zł podlegająca zwrotowi do budżetu miasta – P. T. wraz z odsetkami. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji organy obu instancji uznały, że w 2016 roku z dotacji nie mogły być pokryte wydatki na: 1) wynagrodzenia osób fizycznych będących organem prowadzącym szkoły w kwocie 97.344 zł Organ wskazał, że dotacja oświatowa ma charakter mieszany (podmiotowo-celowy), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej jako: u.s.o.), nie może być wydatkowana na każdy cel. Przysługuje ona na każdego ucznia, i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna), w związku z tym w tym zakresie dotacja ma charakter celowy. Organ wskazał, iż ustawodawca obwarował warunkiem możliwość pokrycia z dotacji wynagrodzenia dla osoby (osób) fizycznej prowadzącej szkołę, a mianowicie, musi ona jednocześnie pełnić funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzić zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Stosownie do dyspozycji art. 36 ust. 1 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Dyrektor winien zatem posiadać określone kwalifikacje (co odnosi się również do zastępcy dyrektora). Przepis art. 36 ust. 2 u.s.o. przewidywał też wyjątek, że szkołą lub placówką może również kierować osoba niebędąca nauczycielem, powołana na stanowisko dyrektora przez organ prowadzący, po zasięgnięciu opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny. W myśl ust. 2a art. 36 u.s.o. osoba, o której mowa w ust. 2, nie może sprawować nadzoru pedagogicznego. W przypadku powołania takiej osoby na stanowisko dyrektora nadzór pedagogiczny sprawuje nauczyciel zajmujący inne stanowisko kierownicze w szkole lub placówce. Organ badał kwestię, czy E. B., M. B. i B. G. byli osobami, o których mowa w art. 90 ust. 3d ust. 1 pkt 1 lit. a) u.s.o. (zajmującymi stanowisko dyrektora/wicedyrektora w poszczególnych szkołach), a co za tym idzie - czy wypłacone im wynagrodzenia w 2016 r. (tj. E. B. i B. G. tytułem wynagrodzenia dyrektora oraz M. B. tytułem wynagrodzenie wicedyrektora - tab. nr 3 decyzji) mogły być pokryte z udzielonej dotacji oświatowej. Dokonując analizy dokumentów związanych z funkcjonowaniem szkół organ doszedł do przekonania, iż brak było możliwości pokrycia z dotacji wynagrodzeń wypłaconych wskazanym osobom. Dowody w sprawie, zdaniem organu, bezsprzecznie wskazują, że dyrektorem szkół, dla których organem prowadzącym byli E. B., B. G. i M. B. była A. S.. Była ona dyrektorem do końca listopada 2020 r. Zmiana nastąpiła w następstwie pisma/wniosku E. B. z dnia 30 listopada 2020 r. Organ ustalił, analizując statuty prowadzonych szkół w celu ustalenia stanu faktycznego, że brak jest powołania na stanowisko wicedyrektora M. B., jak również pozostałych osób pełniących funkcję wicedyrektora ds. marketingu i informatyzacji oraz wicedyrektora ds. administracyjno-finansowych. Organ ponadto ustalił, że wicedyrektor ds. administracyjno-finansowych – E. B., odpowiadała za gospodarkę finansową i organizacyjną administracji szkoły. Była odpowiedzialna za dokumentację finansowo-kadrową pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych. E. B., w toku prowadzonego przez organy postępowania, nie wykazała poczynionych działań, które można byłoby przypisać dyrektorowi szkoły. W ocenie organów, M. B. nie został powołany na stanowisko wicedyrektora LO. Analiza dokumentacji, w ocenie organów, potwierdziła, że praca wspólnika s.c. w zakresie zadań pedagogicznych miała charakter marginalny, niepotwierdzony w zasadzie żadnymi dowodowymi. Strona nie udowodniła, że poniesione wydatki na wynagrodzenia służyły celom działalności niepublicznych jednostek oświatowych. Organ wskazał, iż niezgodne z regulacją zawartą w treści art. 90 ust. 3d u.s.o. było wpisanie wydatków na wynagrodzenia osób fizycznych będących organem prowadzącym szkoły w ramach ich przeznaczenia określonego w art. 5 ust. 7 u.s.o., czyli zadań mających na celu zapewnienie m.in. obsługi administracyjnej i organizacyjnej. Zadania te należą do organu prowadzącego, za które nie może on otrzymywać wynagrodzenia pokrywanego z dotacji. Strona, w toku prowadzonego postępowania nie udokumentowała, zdaniem organów, wykonywania przez E. B., B. G. i M. B. powierzonych im zadań przypisanych do kompetencji dyrektora szkoły. Obowiązkiem strony było zadbanie o te dowody, w tym w szczególności dokumenty, które szczegółowo wykazałyby i potwierdzały, jakie to obowiązki osoby fizyczne prowadzące szkoły w ramach realizacji zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki wykonywały. Ustawodawca przewidział w art. 90 ust. 3d u.s.o., że realizacja zadań przez organ prowadzący pociąga za sobą wydatki, które mogą być pokryte z dotacji (art. 5 ust. 7 u.s.o.), ale - regulując odrębnie kwestię wynagrodzenia dla osoby prowadzącej szkołę - wykluczył tym samym wypłacenie jej wynagrodzenia za wykonywanie zadań podmiotu prowadzącego. Realizacja zadań określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. należy zatem do obowiązków prowadzącego szkołę, za co nie może on być wynagradzany, jeżeli nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora szkoły, a więc osoby realizującej kształcenie, wychowanie i opiekę nad uczniami. Może jedynie pokryć wydatki związane z realizacją tych zadań. Pobieranie zaś wynagrodzenia równoznaczne byłoby z osiągnięciem zysku przez podmiot prowadzący, a dotacja oświatowa nie może służyć temu celowi. Ostatecznie organ stwierdził, iż wszystkie czynności, które skarżący wymienili jako swoje zadania dyrektora do spraw administracyjnych, finansowych, marketingowych i informatyzacji, to zadania podmiotu prowadzącego szkołę, których obowiązek realizacji przez ten podmiot wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o.; 2) nieudokumentowane wydatki z tytułu pochodnych od wynagrodzeń - składki ZUS w części płaconej przez pracodawcę w kwocie 21.041.14 zł oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 5.240,16 zł Organy dokonały analizy dokumentów źródłowych dotyczących składek ZUS w części płaconej przez pracodawcę, uznając że wynagrodzenia do pokrycia z dotacji zostały ujęte w rozliczeniach w kwotach brutto, tak więc zawierały już składki potrącane z wynagrodzeń pracowników, a zatem nie mogły być osobno przedstawione do rozliczenia z dotacją (pozostałe kwoty składek ZUS możliwe do rozliczenia były więc równe kwotom składek ZUS w części płaconej przez pracodawcę rozliczone już wcześniej z otrzymanej dotacji). W kwestii zaliczki na podatek dochodowy, organy przeanalizowały deklaracje na podatek dochodowy (podatek deklarowany) oraz dane z listy wynagrodzeń (płac) a także dokonane przelewy. W wyniku tych działań uznały, iż sposób wyliczenia wydatków niekwalifikowalnych opiera się w zaistniałych okolicznościach na prostych zasadach, każdy miesiąc, w którym nie przedstawiono dokumentu, który byłby podstawą do rozliczenia, a w którym następowała nadpłata podatku na poczet następnych miesięcy 2016 r. uznano za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Strona winna dokładnie opisać wydatek i okres, którego dotyczyła niedopłata. Wyjaśnienia strony o trudnościach, braku środków, opóźnieniach w płatnościach na zapłatę w niektórych miesiącach nie są uzasadnieniem, które w jakikolwiek sposób tłumaczy, zdaniem organu, postępowanie strony w zakresie płatności zaliczek na podatek dochodowy w innych kwotach, niż wynika to z dokumentów źródłowych. Comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy winny wynikać z dokumentacji płacowej. Nieudokumentowany wydatek organy uznały zatem za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. 3) wydatki dotyczące wynagrodzeń dwóch nauczycieli (w łącznej kwocie 9.424 zł), którzy uczyli na kierunkach, które dodane zostały w szkołach prowadzonych przez beneficjenta dotacji w 2017 r. Organy ustaliły, że kierunek, na którym kształciły K. J. i L. F. dodany został we wrześniu 2017 r., co oznacza w ich ocenie, że dotacja oświatowa nie mogła być przeznaczona na kierunek, który w 2016 r. nie został jeszcze wpisany na listę zawodów zdobywanych w szkołach, a co wynika z treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych nr 11/1999 z dnia 20 października 2017 r. 4) wydatek dotyczący czesnego za studia podyplomowe (oligofrenopedagogika) pracownika M. P. w kwocie 1.920 zł Organy podniosły, iż zadaniem dotacji oświatowych nie jest poszerzanie wiedzy ogólnej nauczycieli zatrudnianych przez organ prowadzący szkoły. Nie występuje przy tym końcowy beneficjent - osoba z niepełnosprawnościami, na rzecz której świadczone są działania opiekuńcze, wychowawcze pokrywane z dotacji. Analiza dokumentów zgromadzonych w toku postępowania doprowadziła organy do stwierdzenia, że nauczyciel M. P. nie pracowała w 2016 r. na co dzień z dziećmi, młodzieżą z niepełnosprawnościami. A zatem nie realizowała de facto celów wynikających z samych studiów, bowiem do żadnej ze szkół nie uczęszczały osoby z niepełno sprawnościami. 5) wydatki na reklamę i promocję szkół w wysokości 3.629,59 zł  Kolegium, w zaskarżonej decyzji, podzieliło stanowisko organu I instancji, iż wydatki na rozpowszechnianie informacji o ofercie edukacyjnej, reklamy, nie mogły być uznane za poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (art. 90 ust. 3d u.s.o.). Szeroko rozumiany marketing służył spółce cywilnej WIED i miał na celu rozpowszechnianie wizerunku prowadzonych szkół, przyciąganiu uwagi potencjalnych klientów, "zapisaniu się" do szkoły, i końcowo zwiększeniu ilości jej słuchaczy, zwiększeniu przychodów z prowadzonej działalności. 6) wydatki nieudokumentowane dotyczące wynajmu sal oraz wydatków rzeczowych na kwotę 376,78 zł; W rocznym rozliczeniu organy wykazały kwotę wyższą o 1,76 zł, niż ta, która wynikała z faktury (poz. Lp. 1 tabeli nr 17). Natomiast kwoty po 0,01 zł każda (poz. Lp. 2 i 3 tabeli nr 17) powstały w wyniku zaokrągleń przy rozliczeniu dotacji na poszczególne szkoły udziałem procentowym. Rozliczono każdy z tych wydatków o 0,01 zł więcej, niż wynikało to z faktycznie poniesionego wydatku (186,97 zł zamiast 186,96 zł oraz 747,85 zł zamiast 747,84 zł). Wskazana zaś w tabeli nr 18 kwota do zwrotu, wynika z faktu braku dokonania zapłaty 375 zł za faktury w niej wskazane (brak poniesienia wydatków). Strona wykazała dwa wydatki (poz. 1 i 2 tab. nr 18) w rocznym rozliczeniu dotacji za 2016 r., co spowodowało uznanie przez organy wydatków za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. 7) wydatek na usługę internetu na prywatny adres pracownika szkoły –J. G. w kwocie 321,26 zł Organ uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie i wskazał, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z tych względów, w sposób oczywisty, wydatek za internet domowy pracownika szkoły nie mógł być pokryty z przedmiotowej dotacji oświatowej. Dlatego organy uznały wskazany wydatek za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o.; 8) wydatki dotyczące zakupu kwestionariuszy przychodowych oraz książek w łącznej kwocie 139,62 zł Zdaniem organów, powyższy wydatek (kwitariusze) nie miał związku z wykonywaniem dydaktycznej, opiekuńczej lub wychowawczej funkcji placówki, a był przeznaczony do ewidencjonowania przychodów organu prowadzącego szkoły. Kwitariusz może być odpowiednikiem dokumentu KP, przychodu gotówki do kasy. Wydatki na zakup, uznaje się za poniesione na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., jeśli służą bieżącej realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organy wskazały, że strona nie umotywowała tego związku w jakikolwiek sposób, czyli konkretnie nie udowodniła, co rejestrowała w poszczególnych pozycjach kwitariusza i z czego uzyskiwała przychody, wpływy. Z dotacji oświatowej nie mógł być również sfinansowany zakup 3 książek: "Służby specjalne. Podwójna przykrywka", "Smoleńsk, który zmienił świat", "Ukryte terapie, Czego ci lekarz nie powie". Strona nie udowodniła poniesionego wydatku za mającego związek z prowadzonymi szkołami, nie przedłożyła też jakichkolwiek dokumentów/dowodów na faktyczne korzystanie z książek przez słuchaczy szkół, czy też wpisania książek na stan biblioteki szkolnej. 9) wydatek z tytułu odsetek za nieterminowe regulowanie płatności w wysokości 2,82 zł Organ podkreślił, iż odsetki od nieterminowych płatności nie służą realizacji zadań związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką (art. 90 ust. 3d u.s.o.). Odsetki, to cena za zapłatę faktur, rachunków po terminie ich płatności. Wydatek taki, jest zawiniony przez stronę i nie może być pokrywany ze środków publicznych (dotacji). 10) wydatki wynikające z 2-krotnego ujęcia w rocznych rozliczeniach za 2016 r. tych samych wydatków w kwocie 360,28 zł, wydatek wynikający z odprowadzenia składki ZUS (w części obciążającej pracownika) w kwocie niższej niż naliczona na liście wynagrodzeń za sierpień 2016 r. w wysokości 66,22 zł, wydatek wynikający z wpisania w rocznym rozliczeniu za 2016 r. kwot wyższych, niż wynikało to z dokumentów źródłowych (faktur, rachunków) w kwocie 39,53 zł, wydatek wynikający z rozliczenia niepotwierdzonych kwot z tytułu wynagrodzeń w związku z przelewami dokonanymi w kwotach niższych, niż wynika to z list wynagrodzeń w wysokości 33,47 zł W ocenie organów, znajdujące się w aktach rozpatrywanej sprawy dokumenty, jednoznacznie potwierdzają brak możliwości pokrycia z dotacji kwestionowanych wydatków. Ponieważ strona nie zgadzała się ze stanowiskiem zarówno organu I jak i II instancji, złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta P. T. z dnia [...] marca 2021 r. oraz, po nie uwzględnieniu jej zastrzeżeń przez organ, skargę na rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia 30 lipca 2021 r., którym utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji, określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. w kwocie 139.938,87 zł podlegająca zwrotowi do budżetu miasta – P. T. wraz z odsetkami. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej jako: "k.p.a."), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych oraz niepodjęcie wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej; 2) art. 75, 77, 78 i 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, pominięciu dowodów przedstawianych przez strony i zebranych w postępowaniu kontrolnym, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co dotyczy w szczególności kwestii wynagrodzeń osób pełniących funkcje dyrektorskie w szkołach oraz ustaleń kwot składek ZUS odmiennie, niż wynika to z dokumentów; 3) art. 75, 77, 78 i 80 w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności pomylenie w wydatkach szkół kwot netto z kwotami brutto w zakresie wynagrodzeń oraz narzutów od wynagrodzeń, a przez to popełnienie rażących i karygodnych błędów rachunkowych w obliczeniach, co całkowicie dyskwalifikuje decyzję jako opartą na nierzetelnych i błędnych ustaleniach stanu faktycznego oraz podstawowych i rażących błędach rachunkowych; 4) art. 6 k.p.a. polegające na stosowaniu przepisów prawa w sposób dowolny, przejawiający się w szczególności w ocenie wydatków rozliczonych z dotacji nie na podstawie realizacji zadań, na jakie przekazano dotację oraz bez subsumpcji normy art. 90 ust. 3d u.s.o. do stanu faktycznego w sprawie; 5) art. 15 k.p.a., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowości w wydatkowaniu przez skarżących środków z dotacji oświatowej, bez przeprowadzenia samodzielnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie oraz bez starannego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do bezrefleksyjnego przyjęcia w ślad za organem I instancji, że środki z dotacji oświatowej nie mogły być przeznaczone na wydatki związane z działalnością kształcenia, wychowania i opieki w szkole; 6) art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, odnoszących się do określenia zasadności i wysokości dotacji do zwrotu, brak własnego uzasadnienia przez organ odwoławczy co do każdego konkretnego i zakwestionowanego wydatku, z przytoczeniem uzasadnienia prawnego i wyjaśnienia podstaw prawnych, braku własnych ustaleń organu II instancji wydającego decyzję, a oparcie decyzji i jej uzasadnienia w całości i wyłącznie na treści decyzji I instancji, która to z kolei decyzja w uzasadnieniu przywołuje wielokrotnie stanowiska jakiegoś niesprecyzowanego Biura, które nie jest organem administracji, a jedynie poprzez zgadzanie się ze stanowiskiem organu I instancji bez własnego uzasadnienia i wyjaśnienia, co czyni decyzję wadliwą z punktu widzenia art. 107 w zw. z art. 15 k.p.a. oraz niezgodną z zasadami prawidłowego uzasadnienia zawartymi w art. 107 § 3 k.p.a., stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy; a także prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 251 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 305, dalej jako u.f.p.) poprzez błędną wykładnię, że określone wydatki, które zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, w tym także wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz szkoły, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w tym przepisie i dopuszczony przez ten przepis, a w konsekwencji przyjęcie, iż dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem; 2) art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez uznanie, że wynagrodzenia pracowników szkoły, którzy jednocześnie są osobami fizycznymi je prowadzącymi, wykonującymi na rzecz szkoły konkretne czynności administracyjne, finansowe i rachunkowe, nie mogą zostać uznane za wydatki możliwe do pokrycia z dotacji; 3) art. 126, art. 131, art. 236 ust. 2 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącym została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wskazał, iż Kolegium nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a stan faktyczny sprawy został wyjaśniony, co pozwoliło na merytoryczne jej rozpatrzenie. Organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w której ustosunkował się do rozstrzygnięcia organu I instancji oraz przedstawił w tym zakresie wyczerpujące i szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające wymogi art. 107 § 3 k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu, choć nie ze wszystkich wskazanych w jej treści względów. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jed. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy niektóre wydatki skarżących (jako organu prowadzącego szkoły) związane z funkcjonowaniem Zaocznego Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych (LO), Zaocznej Policealnej Szkoły Zawodowej (ZS) i Medycznej Szkoły Policealnej (SM) w P. T., mogły być pokryte z otrzymanej w 2016 r. dotacji oświatowej, a tym samym czy były to wydatki przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). W toku prowadzonego postępowania organy zakwestionowały szereg wydatków strony jako nie podlegających dofinansowaniu z dotacji oświatowej, gdyż nie spełniają one wymogów zawartych w art. 90 ust 3d u.s.o. Do dnia 1 stycznia 2014 r. przywołany przepis stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a - 3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a - 3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (..) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Nowelizacji tej należy przypisać charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia między innymi treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r. (pub. Lex) gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji.". Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. Również ta nowela ma charakter doprecyzowujący określenie wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a - 3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957, publ.: http://www.sejm.gov.pl/Sejm7, str. 83) gdzie zapisano, że odnośnie art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Środki przeznaczone na utrzymanie podmiotu prowadzącego szkołę, jak słusznie zauważyły organy, nie mieszczą się w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i należy takie środki uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynagrodzenie podmiotu prowadzącego szkołę, o ile nie jest on osobą fizyczną i nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora placówki, nie może być pokrywane z dotacji. Z treści art. 90 ust. 1 b i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 1 b u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretną placówkę. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący placówkę do zapewnienia warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego kształtujących instytucję dotacji oświatowej wyklucza możliwość jej rozszerzenia na inne stany faktyczne np. w oparciu o ustawę o finansach publicznych. W poddanej sądowej kontroli sprawie nie budzi wątpliwości sądu, że w okresie, na który przyznana była dotacja (2016 r.) w odniesieniu do wszystkich placówek, do listopada 2020 r., dyrektorem zgłoszonym do właściwego rejestru była A. S.. Skarżący natomiast, tj. E. B., M. B. i B. G. nie byli ani dyrektorami placówek ani ich wicedyrektorami. Natomiast niewątpliwie byli organem prowadzącym. Wynika to, w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Dotacja oświatowa nie może być przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego. Wyjątek zachodzi jedynie wówczas, gdy jednocześnie pełni on funkcję dyrektora szkoły. Wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego szkołę, niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk prowadzącego szkołę (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2019 r. l SA/Ol 38/19). Stosownie do dyspozycji art. 36 ust. 1 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Dyrektor winien zatem posiadać określone kwalifikacje (co odnosi się również do zastępcy dyrektora). Przepis art. 36 ust. 2 u.s.o. przewidywał też wyjątek, że szkołą lub placówką może również kierować osoba niebędąca nauczycielem, powołana na stanowisko dyrektora przez organ prowadzący, po zasięgnięciu opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny. W myśl ust. 2a art. 36 u.s.o. osoba, o której mowa w ust. 2, nie może sprawować nadzoru pedagogicznego. W przypadku powołania takiej osoby na stanowisko dyrektora nadzór pedagogiczny sprawuje nauczyciel zajmujący inne stanowisko kierownicze w szkole lub placówce. W toku prowadzonego postępowania organy badały kwestię, czy E. B., M. B. i B. G. byli osobami, o których mowa w art. 90 ust. 3d ust. 1 pkt 1 lit. a) u.s.o. (zajmującymi stanowisko dyrektora/wicedyrektora w poszczególnych szkołach), a co za tym idzie - czy wypłacone im wynagrodzenia w 2016 r. (tj. E. B. i B. G. tytułem wynagrodzenia dyrektora oraz M. B. tytułem wynagrodzenie wicedyrektora) zasadnie były pokryte z udzielonej dotacji oświatowej. Dokonując analizy dokumentów związanych z funkcjonowaniem szkół organ doszedł do przekonania, iż brak było możliwości pokrycia z dotacji wynagrodzeń wypłaconych wskazanym osobom. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie, iż dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że dyrektorem szkół, dla których organem prowadzącym byli E. B., B. G. i M. B. była A. S. (do końca listopada 2020 r.). Skarżący nie przedstawili aktu powołania na stanowisko wicedyrektora M. B., jak również pozostałych osób pełniących funkcję wicedyrektora ds. marketingu i informatyzacji oraz wicedyrektora ds. administracyjno-finansowych. E. B., wicedyrektor ds. administracyjno-finansowych, odpowiadała za gospodarkę finansową i organizacyjną administracji szkoły. Była odpowiedzialna za dokumentację finansowo-kadrową pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych. W toku prowadzonego przez organy postępowania, nie wykazała poczynionych działań, które można byłoby przypisać dyrektorowi szkoły. M. B. nie został powołany na stanowisko wicedyrektora LO. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż niezgodne z regulacją zawartą w treści art. 90 ust. 3d u.s.o. było wpisanie wydatków na wynagrodzenia osób fizycznych będących organem prowadzącym szkoły w ramach ich przeznaczenia określonego w art. 5 ust. 7 u.s.o., czyli zadań mających na celu zapewnienie m.in. obsługi administracyjnej i organizacyjnej. Zadania te należą do organu prowadzącego, za które nie może on otrzymywać wynagrodzenia pokrywanego z dotacji. Strona, w toku prowadzonego postępowania nie udokumentowała, zdaniem organów, wykonywania przez E. B., B. G. i M. B. powierzonych im zadań przypisanych do kompetencji dyrektora szkoły. Organ wskazał, iż ustawodawca przewidział w art. 90 ust. 3d u.s.o., że realizacja zadań przez organ prowadzący pociąga za sobą wydatki, które mogą być pokryte z dotacji (art. 5 ust. 7 u.s.o.), ale - regulując odrębnie kwestię wynagrodzenia dla osoby prowadzącej szkołę - wykluczył tym samym wypłacenie jej wynagrodzenia za wykonywanie zadań podmiotu prowadzącego. Realizacja zadań określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. należy zatem do obowiązków prowadzącego szkołę, za co nie może on być wynagradzany, jeżeli nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora szkoły, a więc osoby realizującej kształcenie, wychowanie i opiekę nad uczniami. Może jedynie pokryć wydatki związane z realizacją tych zadań. Pobieranie zaś wynagrodzenia równoznaczne byłoby z osiągnięciem zysku przez podmiot prowadzący, a dotacja oświatowa nie może służyć temu celowi. Ostatecznie organ stwierdził, iż wszystkie czynności, które skarżący wymienili jako swoje zadania dyrektora do spraw administracyjnych, finansowych, marketingowych i informatyzacji, to zadania podmiotu prowadzącego szkołę, których obowiązek realizacji przez ten podmiot wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. Zdaniem sądu, organy zasadnie uznając, że art. 5 ust. 7 u.s.o., regulując odrębnie kwestię wynagrodzenia dla osoby prowadzącej szkołę, nie poczyniły ustaleń w zakresie ustalenia wysokości przedmiotowych wydatków. Jednocześnie nie kwestionowały, że skarżący wykonywali zadania podmiotu prowadzącego szkołę. Powyższą niekonsekwencję widać wyraźnie, w sytuacji zakwestionowania przez organ wydatków dotyczących zakupu kwestionariuszy przychodowych. Z jednej strony bowiem organ wskazuje, że niniejszy wydatek nie miał charakteru dydaktycznego, opiekuńczego czy też wychowawczego, czyli nie spełniał przesłanek wymienionych w treści art. 90 ust. 3d u.o.s. a z drugiej strony przyznaje, że kwestionariusze przeznaczone były do ewidencjonowania przychodów organu prowadzącego szkoły. Należałoby się zatem zastanowić czy opisany wydatek nie stanowi obsługi finansowej zgodnie z treścią art. 5 ust. 7 pkt 3 u.o.s. Organy nie przeprowadziły analizy niniejszego wydatku pod wskazanym kątem. W ocenie sądu jest to uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analizując powyżej wskazaną argumentację organu, sąd doszedł do przekonania, iż zarzut strony dotyczący naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. jest w pełni uzasadniony. Ostatnia ze zmian do art. 90 ust. 3d została wprowadzona z mocą obowiązującą od dnia 31 marca 2015 r., zatem w rozpatrywanym roku 2016 obowiązywały już przepisy po zmianach. Wydaje się, że o ile organ dostrzegł samą kwestię pojawienia się zmian, to wpłynęło to w żaden sposób na zmianę przy ocenie zgodności wydatkowania dotacji z celami, określonymi w art. 5 ust. 7 u.s.o. w konkretnych sytuacjach. Organ w zaskarżonej decyzji wprawdzie przywołuje poszczególne zmiany oraz uznaje, w ślad za częścią orzecznictwa, że zmiany wprowadzane w treści art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie tylko doprecyzowujący, ale wywodzi z tego całkowicie odmienne, dokonując oceny ustalone stanu faktycznego tak, jakby opisanych zmian w ogóle nie było. Organ wskazuje bowiem, że aktualnie przepis art. 90 ust. 3d w roku 2016 jest wprawdzie szeroki i obejmuje wszystkie wydatki poniesione na rzecz szkoły, a także w tym wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., to jednak nadal rozumie go wąsko, traktując wydatki wyłącznie w kategorii: kształcenia, wychowania i opieki. Powyższe rozumowanie było uzasadnione, ale wcześniejszym, literalnym brzmieniem przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. sprzed nowelizacji dokonanej w roku 2015. Nowelizacja, jak słusznie zauważyli skarżący, nadała tej regulacji całkiem nowy, odmienny kształt i treść, wprowadzając enumeratywny katalog wydatków, pojęcie wydatków bieżących, a przede wszystkim dwie nowe kategorie, czyli wyjaśnienie normatywne, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły a także na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jednoznacznie wynika, iż w ramach dotacji można dofinansować jedynie zadania bezpośrednio "kształcenia, wychowania, opieki oraz profilaktyki społecznej". Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. uległ najpierw zmianie na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, która rozszerzyła znacząco jego zakres, i weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Po raz kolejny omawianej regulacji została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. Ta zmiana była już daleko idąca. Ustalona po zmianach treść art. 90 ust. 3d wprost przewidywała finansowanie z dotacji tak zwanych zadań organu prowadzącego, określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. Organy jednak w przedmiotowej sprawie nadal przyjmują, że jedynie wydatki bezpośrednio realizujące cele kształcenia, wychowania i opieki mogą być pokryte z dotacji. Regulacja zawarta w treści art. 5 ust. 7 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności. Na cele wymienione w przepisie organy prowadzące są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że działalność szkoły jest możliwa, o ile zapewnione jej zostaną odpowiednie warunki. Przyjmując nawet, że podstawową działalnością statutową szkoły jest realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie można nie zauważyć, że aby zrealizować kształcenie, wychowanie i opiekę, podjąć należy ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym, zadania te zatem należy rozumieć całościowo. Zapewnianie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki stanowi jedno z najważniejszych zadań organu prowadzącego. Innym zadaniem wskazanym przez ustawodawcę jest zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Nie oznacza to jednak, że organ prowadzący ma obowiązek sam przejąć tę obsługę (np. zarządzać szkołą). Powyższa argumentacja prowadzą do wniosku, że w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły lub placówki a z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nieprzypadkowe wydaje się, iż ustawodawca wskazał, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło - typowe dla dotacji podmiotowych - założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności (por. L. Lipiec - Warzecha, komentarz do art. 131 u.f.p., w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX 2011). Nowelizacja ustawy uchwalona w dniu 20 lutego 2015 r., uporządkowała dostrzegane przez władzę ustawodawczą niedoskonałości regulacji prawnej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu projektu do treści art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d. Wskazano, że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Wskazana argumentacja, przemawiająca za doprecyzowującym charakterem nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. w kontekście wskazania wprost pokrywania tzw. wydatków organu prowadzącego określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o., zmusza organy administracji do uwzględnienia interpretacji zgodnej ze znowelizowaną treścią tego przepisu, a brak jego zastosowania czyni wydane rozstrzygnięcia wadliwymi i nieprawidłowymi od strony prawnej. Szerokiej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, sprzyjała także zmiana brzmienia przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., gdzie podkreśla się, iż dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących "każdy wydatek poniesiony na cele działalności", z wyraźnym wykluczeniem jedynie finansowania wydatków majątkowych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Wskazane powyżej argumenty prowadzą do wniosku, że organ odwoławczy nieprawidłowo dokonał oceny omawianych wydatków, przyjmując za kryterium "pośredni" wpływ na proces kształcenia, powielając w sposób automatyczny ustalenia organu I instancji, bez zbadania okoliczności i ich związku z procesem kształcenia w odniesieniu do specyfiki przedmiotowej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż niniejsza kwota stanowi sumę wydatków na wynagrodzenia osób fizycznych, które są jednocześnie osobami prowadzącymi szkoły, które to wydatki nie mogą być rozliczone z dotacji, albowiem w ocenie organu stanowią wydatki na rzecz organu prowadzącego szkołę, niebędącego jednocześnie kadrą pedagogiczną. Wydatki te, zdaniem organu, nie mogły być zaliczone do wydatków bieżących szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Co znamienne w rozpatrywanej sprawie, organ w zasadzie nie sprecyzował, czy zakwestionowane zostały konkretne czynności, czy generalnie fakt, że pracę na rzecz szkoły wykonywały osoby, które jednocześnie są osobami prowadzącymi placówki oświatowe. W decyzji zawarto jednakże opis funkcji, wykonywanych przez poszczególne osoby. Organ jedynie enigmatycznie przyjął, że jest to wynagrodzenie dla organu prowadzącego i nie przeprowadził już żadnej dalszej, pogłębionej analizy dokonanych czynności i wydatków w oparciu o znowelizowaną treść regulacji prawnej. Znamienne jest jednak to, iż zadaniem organu prowadzącego, podlegającym finansowaniu z dotacji na podstawie art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b) w roku 2016 (sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.) jest także zapewnienie obsługi administracyjnej, prawnej, finansowej i organizacyjnej szkoły i placówki. W celu zrealizowania tych zadań organ prowadzący także podejmuje szereg zadań i działań, które zgodnie z przepisem będą podlegać sfinansowaniu z dotacji oświatowej. Tymczasem oczywistym jest, iż w ramach dofinansowania realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, mieści się praktycznie cała podstawowa działalność statutowa szkoły i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Jeśli dotacja została przeznaczona na sfinansowanie tych zadań, które wynikają ponadto ze statutu szkoły, nie można uznać, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Po 894/12). Niniejsze zapatrywanie było już aktualne przed zmianami w 2014 - 2015. Zatem błędna jest ocena organu, iż dotacja może być wydatkowana wyłącznie na wydatki realizujące w sposób bezpośredni zadania szkoły bez analizy czy konkretne wynagrodzenie organu prowadzącego jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za wykonywaną na rzecz szkoły pracę. Organ, w zaskarżonej decyzji zawarł tezę, że jedynie pełnienie funkcji dyrektora (bądź wicedyrektora) zgodnie z treścią art. 39 u.s.o. oraz wykonywanie nadzoru pedagogicznego uprawnia osobę prowadzącą do pobierania wynagrodzenia z dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 5 sierpnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 675/15, jednoznacznie wskazał na doprecyzowujący charakter nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. z dnia 31 marca 2015 r. oraz że celem tej nowelizacji było ułatwienie prawidłowej wykładni przepisu w brzmieniu obowiązującym przed wspomnianą nowelizacją. Wprawdzie nowe brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. zostało znacznie rozszerzone, jednak ustawodawca w istocie nie dokonał zmiany stanu prawnego w zakresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy (a więc np. nie rozszerzył zakresu wydatków kwalifikowalnych), lecz jedynie go doprecyzował, dla wyeliminowania rozbieżnych interpretacji. Zasadne jest zatem uznanie, że to doprecyzowanie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. ułatwia prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Do wydatków bieżących ustawodawca wprost zaliczył także (od 31 marca 2015 r.) wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Przepis ten w 2013 r. stanowił, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:  1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Od dnia 31 marca 2015 r. w przepisie tym dodano pkt 1a w brzmieniu: "zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym", a punkt 3 otrzymał brzmienie: "zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 ustawy o rachunkowości i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki". Odnosząc się zatem do zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji wydatków, nie przesądzając jednak ostatecznej ich kwalifikacji, wskazać należy, że uznanie wydatku za poniesiony niezgodnie z przeznaczeniem, tj. nie na cele działalności szkoły, przy uwzględnieniu także zadań organu prowadzącego szkołę, określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. powinno być wnikliwie i przekonująco uzasadnione, zwłaszcza przy wskazywaniu, że wydatek dotyczył działalności organu prowadzącego szkołę, a nie działalności szkoły/placówki. Wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. (tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 marca 2019 r. sygn. I SA/Bd 961/18 orsz NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15). Sąd analizując treść zaskarżonej decyzji, doszedł do przekonania, że nie wynika z niej, dlaczego wymienione wydatki nie mieszczą się w pojęciu zastosowanego art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ odwoławczy jedynie teoretycznie dostrzega wymóg istnienia wydatku na kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną. Za istotną uważa bezpośredniość związku wydatku z wymienionymi celami. Przyjmuje, że w takim bezpośrednim związku nie pozostaje wydatek na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę. Niemniej dalej nie wyjaśnia, dlaczego zakwestionowane konkretne wydatki uznano za niekwalifikujące się jako wydatki objęte art. 90 ust. 3d u.s.o. Twierdzenia organu w tym zakresie należało uznań za zbyt ogólnikowe i niewystarczające. Z tych względów, zdaniem sądu, niemożliwe stało się pełne i jednoznaczne przeprowadzenie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w omówionej części. Analizując treść znowelizowanego art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z a rt. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., sąd doszedł do przekonania, iż wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i księgowej szkoły przez organ prowadzący szkołę, należy zaliczyć do wydatków bieżących, przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Wydatki takie mogą także zostać dokonane poprzez wypłacenie wynagrodzenia członkom organu prowadzącego, za zadania realizowane na rzecz prowadzonej szkoły czy placówki. W konsekwencji, sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 2647/15 wskazał, iż z analizy treści art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o., z uwzględnieniem ich zmian w 2014 r. i w 2015 r., wynika, że ustawodawca nie tyle poszerzał cele dotacji oświatowych, co uznał za konieczne, aby wyraźnie określić jakie zadania zalicza do oświatowych, związanych z prowadzaniem szkół, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wymagających finansowego wsparcia w postaci dotowania środkami publicznymi. Chciał w ten sposób zapobiec zawężaniu celów dotacji oświatowych, z tym uzasadnieniem, że nie zostały one nazwane w ustawie o systemie oświaty, kiedy chodziło o wydatki niewątpliwie niezbędne z punktu widzenia bieżącego prawidłowego funkcjonowania szkoły (obsługa administracyjna, biurowa szkoły, wyposażenie szkoły w niezbędny sprzęt, pomoce naukowe), które jednak nie dotyczyły ściśle samego procesu nauczania (jak ma to miejsce przykładowo w odniesieniu do wynagrodzenia dla kadry pedagogicznej). Wprowadzając kolejne nowelizacje ustawodawca wyraźnie wyjaśnił, że nie tak wąsko należało rozumieć cel omawianych dotacji. W uzasadnieniu nowelizacji wyjaśnione zostało, że nowe brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Jednocześnie proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Nie ma zatem żadnych podstaw do interpretacji, że osoba fizyczna prowadząca placówkę oświatową, nie może za wykonywanie zadań określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez pełnienie funkcji w placówce i wykonywanie czynności administracyjnych czy finansowych na jej rzecz, pobierać wynagrodzenia na takich samych zasadach, jak dyrektor placówki lub zatrudniona na takim samym stanowisku osoba trzecia. Mając na względzie przytoczoną powyżej argumentację, prawidłowa wykładnia i interpretacja przepisu art. 90 ust 3d u.s.o. w powiązaniu z 5 ust. 7 u.s.o. prowadzić powinna do uznania, że osoba prowadząca szkołę może z tytułu wykonywania na jej rzecz innych konkretnych czynności, niż na stanowisku dyrektora szkoły, także pobierać wynagrodzenie, gdyż nie sprzeciwiają się temu postanowienia art. 90 ust. 3d w powiązaniu z art. 5 ust. 7 u.s.o. Co za tym idzie - wynagrodzenie wypłacone osobom fizycznym za wykonywaną przez nie pracę na rzecz szkół, może zostać pokryte z dotacji oświatowej. Analiza pozostałych zarzutów wskazanych w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, doprowadziła sąd do przekonania o ich bezzasadności i prawidłowości rozstrzygnięcia organu w pozostałym zakresie. Organ zakwestionował wydatki z tytułu pochodnych od wynagrodzeń, tj. składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie sądu organ zasadnie wskazał, że dokumenty, które zostały przedstawione przez stronę w toku prowadzonego postępowania częściowo są niekompletne a częściowo nieprecyzyjne. Skarżący nie zgadzają się z taką oceną przedstawionej dokumentacji i wskazują, że to organ winien dokonać pogłębionej analizy złożonych dokumentów. W ocenie sądu, to strona jest zobowiązana do przedstawienia dokumentów, które potwierdzają właściwe wykorzystanie dotacji oświatowej. Rzeczywiście przedstawiona dokumentacja jest niepełna oraz niekiedy nieczytelna i niekonsekwentna. Organ w sposób właściwy dokonał jej analizy i wyprowadził na tej podstawie wnioski, iż strona nie udokumentowała w sposób należyty wydatków, ich wysokości, z tytułu pochodnych od wynagrodzeń we wskazanej wysokości. Organ wskazał również na niezgodne wykorzystanie dotacji poprzez pokrycie przekazanych w jej ramach środków wynagrodzeń dla dwóch nauczycieli – K. J. i L. F.. Wymienione nauczycielki uczyły bowiem na kierunkach. Które zostały utworzone dopiero we wrześniu 2017 r. Z tych względów nie było możliwe pokrycie tych wydatków dotacją oświatową przyznaną na 2016 r. W dalszej kolejności organy uznały, iż brak było podstaw do pokrycia z dotacji oświatowej wydatku dotyczącego czesnego za studia podyplomowe (oligofrenopedagogika) pracownika M. P. w kwocie 1.920 zł. W ocenie organu w omawianej sytuacji nie wystąpił końcowy beneficjent - osoba z niepełnosprawnościami, na rzecz której świadczone są działania opiekuńcze, wychowawcze pokrywane z dotacji. Analiza dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wykazała, że M. P. nie pracowała w 2016 r. z dziećmi, młodzieżą z niepełnosprawnościami. Szkoły przeznaczone były dla dorosłych. Do żadnej ze szkół nie uczęszczały osoby z niepełnosprawnościami. Strona w odpowiedzi na powyższy zarzut wskazał, że fakt, iż do szkoły uczęszczali dorośli, nie ma znaczenia, gdyż wiedza i kwalifikacje w zakresie oligofrenopedagogiki są przydatne w każdym procesie kształcenia. Analizując niniejsza sytuację, sąd doszedł do przekonania, że powyższy wydatek nie mieści się w zakresie określonym art. 90 ust. 3d u.s.o. Zatem organ zasadnie przyjął, iż pokrycie czesnego było wykorzystaniem dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem. Organ również uznał, że skarżący niewłaściwie wykorzystali niniejszą dotację oświatową, pokrywając przekazanymi środkami wydatki na reklamę i promocję szkół w wysokości 3.629,59 zł. Kolegium uznało, iż wydatki na rozpowszechnianie informacji o ofercie edukacyjnej, reklamy, nie zostały poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (art. 90 ust. 3d u.s.o.). Szeroko rozumiany marketing służył spółce cywilnej WIED i miał na celu rozpowszechnianie wizerunku prowadzonych szkół, przyciąganiu uwagi potencjalnych klientów i w konsekwencji zwiększeniu ilości jej słuchaczy a co za tym idzie - zwiększeniu przychodów z prowadzonej działalności. Zdaniem strony, takie wnioski organu nie zasługują na uwzględnienie. Nieporozumieniem jest sprowadzanie tych wydatków do celów marketingowych. Nadto strona wskazała, że organ w rzeczywistości sam nie wie, czego te wydatki dotyczyły, wobec czego kwestionuje je "dla zasady", a nie z przesłanek merytorycznych. W ocenie sądu, zasadnym są ustalenia organu w przedmiocie dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w zakresie wydatków na reklamę bowiem jej celem nie jest realizacja celów oświatowych, ale zwiększenie rozpoznawalności podmiotu na rynku. Informacja o ofercie edukacyjnej, zawarta m. in. w kampanii reklamowej w gazecie, w internecie, na banerach, w prezentacji multimedialnej szkoły, czy też wynikająca z treści ulotek jest związana jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności, a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Zasadnie zatem organy uznały, że informowanie, promowanie szkoły nie jest procesem kształcenia, wychowania i opieki, o których to celach stanowi art. 90 ust.3d u.s.o. Skarżący nie podzielili również stanowiska organu, który nie zgodził się na pokrycie ze środków przekazanych w ramach dotacji, wydatku związanego z internetem. Tym bardziej, że internet został zarejestrowany na prywatny adres pracownika szkoły – J. G.. W skardze strona wskazała, iż wydatki na zapewnienie internetu są niezbędna dla prowadzenia szkoły, co potwierdza aktualna sytuacja, gdy podczas pandemii już drugi rok nauka odbywa się zdalnie. Dodatkowo strona podniosła, że decyzja nie uzasadnia jakiego pracownika to dotyczy oraz czy dostęp do internetu, nawet poza szkołą, miał związek z działaniami szkoły. Zarzuty sformułowane w tym zakresie przez skarżących nie znajdują potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji. Organ bowiem wskazał jakiej, konkretnej osoby dotyczy opisana sytuacja. Fakt zarejestrowania usługi dostarczenia internetu został zarejestrowany na osobę / adres prywatny. Fakt ten wskazuje, że nie chodziło tu o wydatki związane z bieżącą działalnością konkretnej placówki oświatowej. Nadto, sąd pragnie po raz kolejny przypomnieć, że rozliczeniu podlega dotacja za 2016 r., w którym było jeszcze pandemii spowodowanej ujawnieniem się wirusa COVID-19. Z tych względów, sąd podzielił stanowisko organu w omawianym zakresie, uznając je za w pełni uzasadnione. Organ uznał również, że wydatki dotyczące zakupu kwestionariuszy przychodowych oraz trzech książek niezasadnie zostały pokryte z przedmiotowej dotacji. Sąd odniósł się już do kwestii zakupu kwestionariuszy na wstępie rozważań. W odniesieniu do zakupionych książek, organ podniósł, iż strona nie wykazała związku niniejszego zakupu z faktem prowadzenia szkół, nie wykazała również, iż słuchacze prowadzonych przez nią szkół korzystali z nich oraz, że nie wpisała ich w stan biblioteki szkolnej. Skarżący wskazali, iż organ pominął fakt, że prowadzenie biblioteki jest jednym z obowiązków szkoły, zapisanych w ustawie oraz statutach. Biblioteka szkolna winna zawierać różne tytuły, nie tylko lektury szkolne. Ustawodawca nie określił, jakie książki można kupować do szkoły, ale za to wyraźnie zapisał w art. 90 ust. 3d pkt 2 u.s.o., że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących m.in. książki i inne zbiory biblioteczne. W ocenie strony, w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia w tym zakresie, a to co zostało napisane nie stanowi, zdaniem skarżących, uzasadnienia faktycznego ani prawnego do decyzji. Ponieważ zakup książek jest zapisany w art. 90 ust 3d u.s.o., a szkoła ma prowadzić bibliotekę, wydatki na zakup książek dla słuchaczy, rozwijających ich zainteresowania i wiedzę, są w pełni zgodne z celami kształcenia i wychowania, jakie realizuje szkoła. Są uznał zarzut we wskazanym zakresie za bezzasadny i nie znajdujący oparcia w treści decyzji oraz materiale zebranym w niniejszej sprawie. W żaden sposób, sąd nie kwestionuje treści przywołanego przez stronę przepisu a także faktu, iż szkoła powinna prowadzić swoją bibliotekę. Jednakże rozliczenie środków wydatkowanych z przyznanej dotacji oświatowej następuje w oparciu o konkretne dane i dokumenty a nie ogólnikowe uwagi. Organ słusznie zauważył, że strona nie przedstawiła, iż przedmiotowe książki zostały wpisane do zbioru tytułów znajdującego się w bibliotece szkolnej, co wskazywałoby w sposób oczywisty na związek z faktem prowadzenia przez skarżących konkretnych szkół. Skoro tak, to zasadnie zakwestionowana została możliwość pokrycia wydatku na zakup wskazanych książek ze środków pieniężnych przekazanych stronie w ramach dotacji oświatowej na 2016 r. Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie niezasadnego pokrycia przez stronę, ze środków z dotacji, wydatków związanych z uregulowaniem odsetek od nieterminowo uregulowanych płatności oraz wydatków, które zostały dwukrotnie ujęte w rocznym rozliczeniu. Ustalenia te znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym a organ w sposób właściwy dokonał ich oceny i zastosował obowiązujące regulacje prawne. Fakt kwestionowania tego przez stronę stanowi jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ. Skarżący bowiem nie przedstawili żadnych dowodów, które pozwalałyby na przyjęcie innej oceny wskazanych zdarzeń. Mając na uwadze wskazane okoliczności i przedstawioną argumentację, sąd doszedł do przekonania, że rozpatrywana skarga podlega uwzględnieniu, choć nie we wszystkich jej aspektach. Poddając przedmiotową sprawę analizie, przy ponownym jej rozpoznaniu, organ winien w pierwszej kolejności ustalić z pełną stanowczością okoliczności, które determinują dalsze postępowanie w sprawie, biorąc pod uwagę wskazane przez sąd argumenty. Z uwagi na wskazane uchybienia, sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. Ake.