I SA/Gl 185/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (zwanego dalej Organem I instancji, Wierzycielem lub NUS) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie, Organ I instancji odmówił uznania zarzutów, jakie A Sp. z o.o. (zwana dalej Stroną, Spółką, Zobowiązanym lub Skarżącym) wniosła w sprawie egzekucji prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu egzekucyjnego lub N[...]US). Normatywną podstawą rozstrzygnięcia Organu odwoławczego był art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., w dalszej części uzasadnienia określanej jako k.p.a.) oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. zwanej dalej u.p.e.a.). Postanowienie ostateczne zapadło zaś w następującym stanie faktycznym. Po doręczeniu Spółce odpisu tytułu wykonawczego (miało to miejsce [...] r.), wniosła ona zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. We wspomnianym piśmie procesowym, powołując się na art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a, Strona wskazała na: 1) nieistnienie obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również co do dochodzonych od niej odsetek za zwłokę; 2) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.; 3) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Uzasadniając swoje racje, Skarżący wskazał, że dochodzone zobowiązanie wygasło w części, a stało się tak ze względu na wpłatę dokonaną na jego poczet. Podkreślono przy tym, że w myśl art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), wpłata podlega zaliczeniu na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania jej dokonuje. Mając to na uwadze, Skarżący wyartykułował, iż każdorazowo precyzował tytuł dokonywanych wpłat, czego skutkiem było wygaśnięcie spełnionej części zobowiązania, co nastąpiło z mocy samego prawa (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Sformułowano też myśl, że nadpłata określona w decyzji, stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku powinna zostać zaliczona na poczet dochodzonej należności, a przedmiotowa egzekucja obejmuje nadpłacone zobowiązanie, gdyż w świetle art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z kolei, odnosząc się do materii odsetek za zwłokę, wywiedziono, iż przedmiotem egzekucji są te należności uboczne, liczone od daty powstania zaległości podatkowej do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, to zaś jest niedopuszczalne. Decyzja stanowiąca podstawę prawną egzekwowanego obowiązku nie została bowiem doręczona Stronie w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, a do rozpatrzenia złożonego od tej decyzji odwołania nie doszło w czasie wynikającym z art. 139 § 3 O.p. Z mocy art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wpływa to na bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Dodatkowo, Spółka zarzuciła, że w tytule wykonawczym nie wskazano kwoty dochodzonych kosztów egzekucyjnych. Tym samym, we wspomnianym dokumencie nie została określona wysokości egzekwowanego obowiązku, a w konsekwencji doszło do naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. Wreszcie, Strona wyraziła przekonanie, zgodnie z którym począwszy od 1 stycznia 2020 r. właściwym dla niej organem egzekucyjnym jest NUS (a nie N[...]US). Jak podkreślono, w latach 2018-2019 Spółka nie osiągnęła przychodów netto pozwalających na zakwalifikowanie jej do kategorii tzw. dużych podatników w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 r., poz. 437 ze zm.; dalej określane jako Rozporządzenie). Organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyrażenie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie N[...]US przekazał wspomnianemu podmiotowi pismo, w którym je sformułowano. Na mocy swojego postanowienia, Wierzyciel odmówił uznania tych zarzutów. Wspomniany organ zwrócił uwagę na fakt, że tytuł wykonawczy obejmuje nieuregulowane zobowiązanie powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zostało ono określone w decyzji z dnia [...] r., której jeszcze tego samego dnia nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec niespełnienia w ten sposób ukształtowanej powinności, powstała zaległość, a to było motywacją dla sporządzenia tytułu wykonawczego i skierowania sprawy do N[...]US. Z kolei, odnosząc się do kwestii nadpłat, będących konsekwencją wydania jedenastu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy (określonej w jednej decyzji podatkowej), Wierzyciel powołał się na dyspozycję art. 76 § 1 O.p. Czyniąc to, wskazał on, że kwoty te zostały zaliczone na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na zaległość Spółki za listopad 2014 r. (zaległości najstarszej). Dodatkowo, Organ I instancji odniósł się do materii odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W tym zakresie wskazał on, że wbrew twierdzeniom Spółki – w tytule wykonawczym uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek. Obejmowała ona okres od [...] r. (data wszczęcia postępowania podatkowego) do [...] r. (doręczenie Stronie decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku). W przekonaniu NUS, wystawiony tytuł wykonawczy, sporządzony na zaległość pozostałą po zarachowaniu nadpłat spełnia wymogi, wynikające z art. 27 u.p.e.a. W świetle tego przepisu, ujęcie we wspomnianym dokumencie kosztów egzekucyjnych nie jest zaś wymagane. Jak dodatkowo podkreślono, w treści tytułu wykonawczego została uwzględniona dyspozycja art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (przerwa w biegu odsetek za zwłokę z uwagi na niezałatwienie sprawy przez organ I instancji w terminie trzymiesięcznym). Skoro zaś w punkcie czasu, gdy wystawiano tytuł wykonawczy, a także w dacie wydania postanowienia Wierzyciela nie było jeszcze decyzji wymiarowej organu podatkowego drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był w stanie ocenić, czy zostały spełnione kryteria nienaliczania odsetek za zwłokę, będące konsekwencją ukształtowania terminu załatwienia sprawy w art. 139 § 3 O.p. Wierzyciel odniósł się też do materii prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W tym zakresie zauważył on, że zestawienie danych o wysokości przychodów netto osiągniętych przez Spółkę oraz dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 7, § 4 ust. 2 pkt 2 oraz § 6 pkt 1 Rozporządzenia prowadzi do wniosku, że dwa kolejne lata podatkowe, w których Strona nie spełniła wymaganego limitu przychodów upłynęły 31 grudnia 2019 r. Tym samym, dwa kolejne lata po upływie tych lat podatkowych to rok 2020 i rok 2021. Oznacza to, że Spółka podlegać będzie wyłączeniu z kategorii "dużych" podatników (i tym samym N[...]US straci na rzecz NUS przymiot właściwego dla niej organu egzekucyjnego) w dniu 1 stycznia 2021 r., o czym do dnia 15 października 2020 r. powinna złożyć stosowne zawiadomienie. W zażaleniu na to orzeczenie, Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Jednocześnie zarzucił on Wierzycielowi naruszenie: 1) art. 34 § 4 w związku z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 k.p.a. - na skutek nierozstrzygnięcia o zasadności lub niezasadności zarzutów oraz braku oznaczenia zarzutów, których rozstrzygnięcie dotyczy; 2) art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a. - wskutek prowadzenia egzekucji mimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych zaległości i odsetek za zwłokę, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a ponadto - nieposiadania przez N[...]US statusu właściwego organu egzekucyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka zaakcentowała, że w świetle art. 18 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 k.p.a., w sprawie winno zostać wydane postanowienie rozstrzygające o tym, czy jej zarzuty są zasadne. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania zarzutów, to zaś nie spełnia wskazanego wymogu normatywnego. W przekonaniu Strony jest tak, ponieważ w języku potocznym określenie "uznanie" jest wieloznaczne - odpowiada takim wyrazom, jak "decyzja, wola" czy "szacunek". Natomiast w języku prawniczym (na gruncie prawa administracyjnego) uznanie zakreśla granice wyboru jednej z dopuszczalnych kwalifikacji. Tym samym – zdaniem Skarżącego – Organ I instancji nie rozstrzygnął kwestii zasadności wniesionych w zarzutów. Co więcej, nie sprecyzował nawet, których zarzutów dotyczy jego rozstrzygnięcie, gdyż nie określił, których zarzutów "uznania" odmawia. Następnie, Spółka ponownie podkreśliła, że przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie, które w części zostało przez nią wykonane. Stało się tak z uwagi na dokonanie wpłaty na jego poczet. Jednocześnie zaznaczono, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy zapłatą (wpłatą) a nadpłatą. Sprowadza się ona do tego, że zapłata (wpłata) – odmiennie niż nadpłata – nie przewyższa wysokości kwoty należnej, a jej dokonanie nie wymaga od organu podatkowego podjęcia czynności zmierzających do jej zaliczenia na poczet określonego zobowiązania. Mając to na uwadze, Strona podniosła, że jej zarzut dotyczył wpłaty, a nie nadpłaty (jak przyjął NUS). W związku z tym, Zobowiązany zaakcentował, że Organ I instancji nie odniósł się do tego jej zarzutu. W dalszej części swojego wywodu Spółka podtrzymała stanowisko, w myśl którego egzekucja dotyczy nadpłaconego zobowiązania, co skutkuje koniecznością uznania, że jej przedmiotem jest obowiązek nieistniejący (i to zarówno względem należności głównej, jak i odsetek). Powtórzyła ona również zarzut braku uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, zasygnalizowała uchybienie Wierzyciela w postaci braku określenia w tytule wykonawczym wysokości dochodzonych kosztów egzekucyjnych oraz sformułowała zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ. Jak wiadomo, Organ odwoławczy nie zgodził się z tymi tezami, podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego i dlatego utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy sprawy o wskazane przez siebie informacje i kopie dokumentów. Ponadto, wspomniany Organ II instancji podniósł, iż bezzasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie należności głównej, objętego tytułem wykonawczym wystawionym przez Wierzyciela. Jak podkreślił wspomniany podmiot, bezsporne jest istnienie zarówno decyzji określającej, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i tytułu wykonawczego, wystawionego przez ten podmiot. Z kolei, nadpłaty wynikające z decyzji Organu I instancji, datowanej na [...] r., wraz z nadwyżką do zwrotu na rachunek bankowy zostały zarachowane na najstarszą zaległość podatkową Spółki, tj. na jej zaległy podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. Stało się to na mocy postanowień z [...] r. W konsekwencji, zmniejszeniu uległa wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej tego podmiotu, której termin spełnienia już upłynął, należnej za wskazany okres rozliczeniowy (dokonano proporcjonalnego zaliczenia – na należność główną i na odsetki za zwłokę). W tym kontekście, Organ II instancji przyznał, że wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego wcześniej, bo [...] r. wydał postanowienia w sprawie "zaliczenia wpłat" wysokości nadpłat wraz ze zwrotem na rachunek bankowy. Dotyczyło ono wartości wynikających z jego decyzji z [...] r., czyli tych samych kwot nadpłat i zwrotu do których odnoszą się postanowienia Organu I instancji z [...] r. Jednakże, w wyniku zaskarżenia tych orzeczeń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, [...] r. stwierdził niedopuszczalność zażaleń z uwagi na fakt, że postanowienia te nie weszły do obrotu prawnego. Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego, wiążące są postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., traktujące kwoty określone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. jako nadpłaty. Te zaś zostały zaliczone na poczet najstarszej zaległości podatkowej Strony, czyli jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., którego termin płatności już upłynął. Przedstawiona konstatacja zdeterminowała dalszy wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wspomniany podmiot za bezzasadne uznał bowiem dywagacje zażalenia, dotyczące rozróżnienia wpłat i nadpłat w sposób sugerujący powinność zaliczenia nadpłaty określonej w danej decyzji na poczet zaległości wynikającej z tego samego orzeczenia (a nie na zaległość najstarszą). Wreszcie, na koniec polemiki z zarzutem nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych zaległości, Organ II instancji wskazał, że nie uległa przedawnieniu zarówno zaległość, której dotyczy przedmiotowa sprawa, jak i zaległość podatkowa za listopad 2014 r. (jej nieuregulowana część). Jak bowiem wyjaśnił wspomniany podmiot, z [...] r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego najstarszego zobowiązania podatkowego ciążącego na Stronie. Stało się tak, ponieważ na podstawie datowanego na ten dzień zarządzenia Prokuratury Regionalnej we W. postępowaniem przygotowawczym, toczącym się pod sygn. akt [...] w przedmiocie odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej osób reprezentujących Spółkę w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę objęto także zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. O zawieszeniu biegu tego terminu przedawnienia Strona została zawiadomiona w piśmie NUS z [...] r., doręczonym jej pełnomocnikowi [...] r. Ponadto, ze skutkiem na [...] r. Skarżącemu doręczono zawiadomienie o zajęciu jej rachunku bankowego. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego zmierzało zaś do wyegzekwowania jej zaległości wśród których znalazła się zarówno opisana zaległość najstarsza, jak i zaległość, której dotyczy przedmiotowa sprawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, że artykułowana przez Spółkę przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, której wg enuncjacji tego podmiotu miał nie uwzględnić Organ I instancji, znalazła swoje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W dodatku, czynnik ten zdeterminował treść orzeczenia NUS w sposób korzystny dla Spółki. Stało się tak, ponieważ za datę początkową okresu zawieszenia biegu odsetek za zwłokę błędnie przyjęto [...] r., kiedy to Organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2014 r. do października 2015 r. Tymczasem, właściwą datą wyznaczającą początek zawieszenia powinien być [...] r. Wtedy bowiem, wspomniane postanowienie doręczono Spółce. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii zawieszenia biegu odsetek za zwłokę z uwagi na przedłużające się postępowanie podatkowe, prowadzone w drugiej instancji. Jeśli chodzi o tę materię, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ocena zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 139 § 3 O.p. nie może następować z pominięciem treści art. 139 § 4 tej samej ustawy. Z tego powodu uznał on, że przedwczesne byłoby wypowiadanie się w kwestii przerw w naliczaniu odsetek, kształtowanych na podstawie tego przepisu, mające miejsce przed zakończeniem odwoławczego postępowania podatkowego. Dodatkowo, Organ II instancji zaaprobował zapatrywanie NUS na kwestię ustalenia właściwego organu egzekucyjnego. Podzielił on również pogląd Organu I instancji co do spełnienia przez sporny tytuł wykonawczy wymogów, ukształtowanych w art. 27 u.p.e.a. W tym kontekście szczególną uwagę zwrócono na to, że nie jest możliwe określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji. Te mogą bowiem dopiero powstać w następstwie prowadzenia egzekucji. Na koniec, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził przekonanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypowiadał się co do zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. Odmowa ich uznania w sytuacji, gdy przez "uznanie" należy rozumieć również "dojście do wniosku, że coś jest słuszne, właściwe, konieczne" (zob. elektroniczny Słownik Języka Polskiego PWN) nie pozostawia zaś wątpliwości co do tego, że zarzutom tym odmówiono zasadności. Organ II instancji wskazał przy tym, że w praktyce orzeczniczej dopuszcza się zastosowany przez NUS sposób redagowania rozstrzygnięcia w omawianym przedmiocie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej w piśmie procesowym z 23 grudnia 2020 r., Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, ostatecznemu rozstrzygnięciu w sprawie zarzucono naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 34 § 4 w związku z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 k.p.a. W jej przekonaniu obraza prawa nastąpiła w tym przypadku na skutek utrzymania w mocy postanowienia, które nie stanowi rozstrzygnięcia o zasadności lub niezasadności zarzutów oraz nie zawiera oznaczenia zarzutów, do których się odnosi; 2) art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. - wskutek prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych zaległości i odsetek za zwłokę, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i nieposiadania przez N[...]US statusu właściwego organu egzekucyjnego. Jednocześnie, uzasadniając swoje racje, powtórzono argumentację wcześniej już prezentowana w zażaleniu. Dodatkowo wskazano zaś, że rozstrzygnięcie powinno zostać zredagowane w taki sposób, aby nie było potrzebne poszukiwanie jego istoty w uzasadnieniu. W ocenie Skarżącego, warunek ten nie został spełniony w przedmiotowej sprawie. Z rozstrzygnięcia NUS nie wynika bowiem, które zarzuty stanowią przedmiot oceny organu i jaki jest wynik tej weryfikacji. Dodatkowo, na poparcie słuszności swego poglądu o braku uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek i - tym samym - naruszeniu art. 139 § 3 O.p., Strona powołała m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 706/15. Ponadto, krytycznie odniosła się ona do aprobaty dla braku określenia w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, akcentując, że zaniechanie to nie może być usprawiedliwiane obowiązującym wzorem tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy wzór ten określa rozporządzenie, a powinność określenia egzekwowanego obowiązku pieniężnego i jego wysokości wynika z ustawy, czyli aktu wyższego rzędu. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, DIAS stwierdził brak podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że Sąd rozstrzygał już analogiczne sprawy ze skarg Spółki w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 176/21, I SA/Gl 177/21, I SA/Gl 178/21, I SA/Gl 179/21, I SA/Gl 180/21, I SA/Gl 181/21, I SA/Gl 182/21 oraz I SA/Gl 183/21. Mając to na względzie i w pełni podzielając ocenę prawną wyrażoną w tych judykatach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła zawarte w nich rozważania prawne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd kontroluje legalność wydanych rozstrzygnięć w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Dopiero bowiem ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) dokonano zmiany wspomnianego aktu prawnego w zakresie m.in. art. 33, 34 i 35 u.p.e.a. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., t.j. Dz.U. z 2019 r. poz.1438 z późn. zm.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do art. 29 ustawy zmieniającej wchodzi ona zaś w życie po upływie 9 miesięcy od dnia jej ogłoszenia. Zatem, nowelizacja ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji weszła w życie 30 lipca 2020 r. Natomiast na podstawie przepisów intertemporalnych, w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Podstawową kwestią, zasygnalizowaną przez Skarżącego w jego piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne był zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również odsetek za zwłokę (por. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W dalszej kolejności, Wierzycielowi i aprobującemu jego zapatrywanie, Organowi odwoławczemu wytknięto zaś niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W ocenie Spółki nastąpiło to poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym kosztów egzekucyjnych dochodzonych od Zobowiązanego (por. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) oraz prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (por. art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Biorąc to pod uwagę, godzi się zauważyć, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., wspomniany podmiot może je zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymieniono przy tym w art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy ich rozpatrywaniu uregulowano w art. 34 tej samej ustawy. Sąd nie podzielił argumentacji Strony, dotyczącej nieistnienia obowiązku zarówno w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym, jak i co do będących jego konsekwencją odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że prawidłowe było określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej ze wskazaną w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Nadpłaty określone przez Organ I instancji wraz ze zwrotem nadwyżki podatku zostały bowiem zaliczone na poczet najstarszego zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce (za listopad 2014 r.). Przedmiotowa egzekucja ich więc nie obejmuje. Dodatkowo należy zauważyć, że ostateczne są wszystkie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z decyzji tego organu z [...] r. Orzeczenia te zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (por. sprawy o sygn. akt I SA/Gl 805/20 - I SA/Gl 816/20, a Sąd oddalił wniesione skargi. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki na wyroki w sprawach I SA/Gl 813 - I SA/Gl 816/20 (por. wyroki w sprawach o sygn. akt I FSK 26/21 - I FSK 31/21). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak łatwo zauważyć, w przepisie tym wprowadza się ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Jest tak, ponieważ w art. 76 § 1 O.p. operuje się określeniem "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu". Tym samym, takie działanie nie jest zależne od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Wspomnianej jednostce pozwala się bowiem zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych - gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednak istnienie zobowiązania przyszłego w dacie złożenia wniosku. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata określonej kwoty na rzecz podatnika), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika. W tym zakresie organ podatkowy działa z urzędu. Natomiast zarzut Strony, iż obiektem kompensaty nie były nadpłaty, lecz wpłaty dokonane na poczet zobowiązania był przedmiotem rozpoznania w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłat. Jak widomo, w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wskazano też (i jest to argumentacja przekonująca dla Sądu), dlaczego nie było skuteczne zaliczenie wpłat i w związku z tym, to nadpłaty zostały rozliczone z najstarszą zaległością podatkową Spółki, zgodnie z regulacją prawną wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej. Niezasadny okazał się także zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Organ I instancji, [...] r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2014 r. do października 2015 r. Orzeczenie to zostało doręczone Skarżącemu [...] r., tak więc w tym dniu, zgodnie z art. 165 § 4 O.p. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego. Postępowania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały zakończone decyzjami organu pierwszej instancji z dnia [...] r., doręczonymi Stronie [...] r. Przerwa w naliczaniu odsetek powinna zatem nastąpić od [...] r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Natomiast wierzyciel uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek już od [...] r. do [...] r., co jest korzystniejsze dla Spółki. Tym samym, nie ma wątpliwości co do tego, że była honorowana w przedmiotowej sprawie dyspozycja 54 § 1 pkt 7 O.p. – regulacja prawna chroniąca interes podmiotu obowiązanego z tytułu podatku w razie przedłużającego się postępowania podatkowego, prowadzonego przez Organ I instancji. Nie ma tez wątpliwości co do tego, że NUS zachował 14 – dniowy termin, określony w art. 227 § 1 O.p. do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Odwołanie zostało nadane przez pełnomocnika skarżącej na poczcie w dniu [...] r., a Organ I instancji przekazał je wraz z aktami sprawy DIAS w dniu [...] r. Brak zatem podstaw do wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. (co do zasady są to 2 miesiące od otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji). W tym kontekście normatywnym trzeba mieć na uwadze, że w przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie zostało jeszcze zakończone. Co więcej, w art. 139 § 4 O.p. wskazuje się, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Dlatego też należy przyznać rację DIAS, że daty wyłączenia naliczania odsetek nie można wyznaczać "automatycznie" po upływie dwóch lub trzech miesięcy, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. Co więcej, nie da się prawidłowo zastosować wskazanego przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Ta nie została bowiem jeszcze wydana. Także zarzut naruszenia art. 27 u.p.e.a. okazał się niezasadny. W przekonaniu Sądu, tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w tym przepisie i był zgodny ze wzorem tego typu dokumentu, stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji, (tj. obowiązującym do 30 lipca 2020 r. - załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej - Dz.U. z 2018 r. poz. 850). Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nie jest dopuszczalne i możliwe określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie jej prowadzenia. Wszak wystawienie tytułu wykonawczego dopiero inicjuje postępowanie egzekucyjne, a zatem w tym punkcie czasu żadne koszty nie zostały jeszcze poniesione, a jednocześnie nie da się wykluczyć, że zobowiązany dobrowolnie spełni ciążącą na nim powinność, nie przyczyniając się do powstawania kosztów. Nie sposób ponadto zaaprobować zastrzeżeń Spółki co do naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów o właściwości organu egzekucyjnego. Ogólna zasada właściwości miejscowej organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., ale przewidziane od niej wyjątki zawarte są m.in. w art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm. – zwanej dalej ustawą o KAS). Zatem w przypadku określonych kategorii zobowiązanych w tym tzw. "dużych podatników", właściwy jest wyspecjalizowany organ, a nie naczelnik urzędu skarbowego, wyznaczony według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika. Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy o KAS zostało wydane rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 700). Ten akt prawny obowiązywał w trakcie postępowania egzekucyjnego i w dacie postanowień wydanych przez organy obydwu instancji. W § 1 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia określono kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) tego aktu wykonawczego, do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, 1495, 1571, 1655 i 1680 oraz z 2020, poz. 568). Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7. Jak wynika z rachunku zysków i strat, załączonego przez Wierzyciela do pisma z 8 września 2020 r., za 2018 r. Zobowiązany osiągnął przychody w wysokości [...] zł. Były one zatem niższe niż równowartość 5 mln euro. Implikacje tego faktu nie powinny budzić wątpliwości - skoro rokiem, od którego Spółka nie spełniła warunku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jest rok 2018, oznacza to, że w 2020 r. N[...]US nadal był organem egzekucyjnym właściwym w sprawie. Sąd nie podzielił także argumentacji Strony co do tego, iż Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie, które nie zawierało rozstrzygnięcia o zasadności albo niezasadności wniesionych zarzutów. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w jej brzmieniu obowiązującym do 20 lipca 2020 r. posługiwano się określeniem "postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu". Tak więc wierzyciel wydając postanowienie, mógł treść rozstrzygnięcia sformułować jako postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione lub o odmowie uwzględnienia zarzutów. Należy również zaakceptować użyte przez Wierzyciela sformułowanie "odmawia uznania zarzutów". W ten sposób sformułowana treść rozstrzygnięcia nie budzi bowiem wątpliwości co do tego, że wniesione zarzuty nie zostały uwzględnione przez ten podmiot. Konstatację tę, dodatkowo potwierdza zaś treść uzasadnienia. Z wszystkich tych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).