II FSK 296/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 661/21 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 661/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. K. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 20 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, (zw. "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 11 i art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.; dalej zw. "uzpdof") w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r., poz. 790 ze zm.; dalej zw. "uzl" lub "ustawa o zawodach lekarza") oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 i art. 24 ust. 1 pkt 13 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711 ze zm.), jak też pkt 3 i pkt 5 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2001 r., Nr 151, poz. 896; dalej jako "załącznik do rozporządzenia") poprzez przyjęcie, że w pojęciu "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego", o którym jest mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof mieszczą się czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym, a tym samym nie są to czynności odrębne od czynności składających się na usługi lekarza w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego związanych z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia pacjentów; 2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 11 i art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 5 grudnia o zawodach lekarza oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 i art. 24 ust. 1 pkt 13 ustawy o działalności leczniczej, a także pkt 3 i 5 załącznika do rozporządzenia poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, iż w pojęciu "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego'', o którym jest mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof mieszczą się czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym, a tym samym nie są to czynności odrębne od czynności składających się na usługi lekarza w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego związanych z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia pacjentów. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska WSA, który przyjął, że decyzja organu podatkowego odmawiająca skarżącemu przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 11 i art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania przez organ podatkowy tychże przepisów. Istota sporu dotyczy zaś tego, czy pod pojęciem świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof należy rozumieć wyłącznie usługi lekarskie bezpośrednio związane z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia pacjentów, jak wywodzi organ podatkowy, czy też pod tym pojęciem mieszczą się wszystkie czynności osoby wykonującej zawód lekarza (w tym lekarza koordynatora), jeżeli ich istotę stanowi ochrona zdrowia ludzkiego. Dodać należy, że zarzuty procesowe organu podatkowego postawione w skardze kasacyjnej dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów związanych ze sprawowaniem przez sąd administracyjny kontroli legalności ostatecznej decyzji organu podatkowego i mają charakter wtórny w stosunku do zarzutów materialnoprawnych. W skardze kasacyjnej nie postawiono bowiem zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia sprawy w postaci uchylenia decyzji organu podatkowego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy zaś wyłącznie wskazania przez sąd pierwszej instancji zakresu ustaleń faktycznych koniecznych do rozstrzygnięcia przez organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę. 3.2. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli. Wykładni podlega pojęcie "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". Bezsporne przy tym jest, że obowiązujące przepisy nie zawierają legalnej definicji tego pojęcia, a skarżący jako lekarz ortopeda wykonywał wolny zawód w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 uzpdof. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.) pojęcie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście m.in. przez lekarzy, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. W skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących błędnej wykładni lub (i) niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 11 uzpdof przeto zarzut naruszenia tego przepisu postawiony przez organ podatkowy wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd administracyjny. Dodać należy, że Dyrektor IAS nie przedstawił stosownych rozważań w zakresie uzasadnienia zarzucanego naruszenia co do poszczególnych przepisów wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej. Skoncentrował swoją uwagę na wynikach wykładni systemowej zewnętrznej omawianego pojęcia "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" na tle definicji zawartych w przepisach art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza oraz art. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. W tym kontekście zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że w ramach owej wykładni prymat należy przyznać definicjom zawartym w powołanych przepisach, co wynika również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jednak autor skargi kasacyjnej – poza cytowaniem art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza oraz art. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej nie przedstawił żadnej argumentacji wspierającej – w kontekście rozpoznawanej sprawy – jego trafne co do zasady stanowisko, że zwrot "świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" użyty w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof należy utożsamiać wyłącznie z działaniami o charakterze medycznym, które należy rozumieć jako czynności ściśle związane z istotą zawodu lekarza. Powyższa uwaga dotyczy także stanowiska organu, w świetle którego omawiane pojęcie obejmuje zespół czynności i działań w praktyce medycznej związanych ściśle z działaniami medycznymi i procesem leczenia, profilaktyki, tj. czynności w istocie z nich wynikające. Organ podatkowy nie przedstawił jednak stosownej argumentacji na tle powyższych uwag natury ogólnej, która mogłaby zostać uznana za uzasadniającą zarzuty skargi kasacyjnej. Istotne przy tym jest, że Dyrektor IAS nie przedstawił także argumentacji wspierającej jego stanowisko ograniczające możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej tylko do lekarzy wykonujących ten wolny zawód w podmiocie leczniczym, którzy nie wykonują jednocześnie zadań m.in. zarządczych z zakresu obsługi administracyjno-finansowej, jako kadra zarządzająca podmiotem leczniczym. Tym samym nie sposób dokonać oceny w kontekście rozpoznawanej sprawy zasadniczo trafnego poglądu organu podatkowego przedstawionego w podsumowaniu skargi kasacyjnej, że czynności podejmowane przez lekarza w celu innym, niż ochrona zdrowia ludzkiego, nie mogą korzystać z preferencji opodatkowania kartą podatkową na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685; dalej ustawa o VAT). Innymi słowy, czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym bądź też administracyjno-zarządczym zdaniem organu podatkowego nie można uznać za czynności dedykowane diagnostyce, terapii, a także profilaktyce ochrony zdrowia. Powyższe poglądy – poza deficytem wynikającym z braku stosownego uzasadnienia co do wyłączenia grupy lekarzy "funkcyjnych" z możliwości opodatkowania ich przychodów w formie karty podatkowej dotknięte są bowiem uchybieniem związanym z błędną wykładnią pojęcia "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" wyrażonego w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy dokonał w sposób nieuzasadniony zawężającej wykładni powyższego pojęcia przyjmując w konsekwencji, że jego adresatami nie mogą być lekarze koordynujący działalność innych lekarzy (osób) w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy nie kwestionuje świadczenia przez skarżącego usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Bezpodstawnie wyłącza skarżącego spod zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof przyjmując, że świadczenie przez skarżącego dodatkowych czynności związanych ze sprawowaną przez niego funkcją koordynatora działalności innych lekarzy (osób) świadczących usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego wyłącza świadczenie przez skarżącego jako lekarza ortopedę usług w tym zakresie. 3.3. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia "świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego" przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof należy bowiem zauważyć, że definicja zawodu lekarza zawarta w przepisach art. 2 ustawy o zawodach lekarza ma charakter otwarty w zakresie czynności stanowiących świadczenia zdrowotne (badanie stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitacja chorych, udzielanie porad lekarskich, a także wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich). Adresatami tego przepisu są przy tym osoby posiadające wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest, że za wykonywanie zawodu lekarza uważa się m.in. kierowanie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza. Pojęcie świadczeń zdrowotnych zostało natomiast zdefiniowane w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Stosownie do art. 3 ust. 1 działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ponadto ust. 2 art. 3 ustawy o działalności leczniczej stanowi, że może ona również polegać na: (1) promocji zdrowia lub (2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, że lekarze mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 tej ustawy działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie: a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład, b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska. Definicję świadczeń zdrowotnych zawiera nadto ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.). Ustawa ta określa m.in. warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 1 pkt 1 ustawy). Przepis art. 5 ustawy zawiera słownik pojęć ustawowych, wśród nich m.in. w pkt 34-40 definicje poszczególnych świadczeń opieki zdrowotnej. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 34) świadczenie opieki zdrowotnej - świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące; (...) 37) świadczenie zdrowotne rzeczowe - związane z procesem leczenia leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne; 38) świadczenie towarzyszące - zakwaterowanie i adekwatne do stanu zdrowia wyżywienie w szpitalu lub w innym zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, usługi transportu oraz transportu sanitarnego, a także zakwaterowanie poza zakładem leczniczym podmiotu leczniczego, jeżeli konieczność jego zapewnienia wynika z warunków określonych dla danego świadczenia gwarantowanego; (...) 40) świadczenie zdrowotne - działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższych przepisów wynika, że świadczeń zdrowotnych mogą udzielać osoby (lekarze) posiadające wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, w tym kierujące podmiotem leczniczym (art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza). Z treści powołanych wyżej przepisów nie sposób wyinterpretować, że z udzielania świadczeń zdrowotnych wyłączeni są tzw. lekarze funkcyjni (np. koordynatorzy lub ordynatorzy bądź lekarze kierujący podmiotem leczniczym), którzy wykonują dodatkowe czynności związane ze sprawowaną funkcją, jeżeli łącznie wchodzą w zakres świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Brak jest normatywnych podstaw do wniosku prezentowanego przez organ podatkowy, że grupa lekarzy udzielających świadczenia zdrowotne, która jednocześnie sprawuje określone funkcje związane z działalnością podmiotu leczniczego, została ex lege wyłączona z możliwości skorzystania z prawa do korzystania z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof. Podkreślenia wymaga przy tym, że przepisy podatkowe nie przewidują wprost owego wyłączenia. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". Nie zdefiniował również pojęcia "ochrona zdrowia" użytego w art. 68 ust. 1 Konstytucji RP. Definicja świadczeń zdrowotnych zawiera katalog otwarty czynności, które mieszczą się w tym pojęciu. Udzielanie świadczeń zdrowotnych jest zaś definiowane w odrębny sposób na gruncie przepisów ustawy o działalności leczniczej i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ostatnia z powołanych ustaw w pojęciu świadczenia zdrowotnego zawiera również profilaktykę, przy czym zawiera dodatkowo istotną w kontekście rozpoznawanej sprawy definicję świadczenia opieki zdrowotnej, które jest pojęciem szerszym od świadczenia zdrowotnego i obejmuje również świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące. Świadczenie zdrowotne jest jednym z trzech elementów konstytucyjnego pojęcia "świadczenie opieki zdrowotnej" (art. 68 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5 pkt 34 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenia zdrowotne mogą być podejmowane tylko w celu określonym przez ustawodawcę, takim jak: zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub wynikające z przepisów regulujących zasady ich wykonywania. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących przepisów regulujących sposób wykonywania świadczeń zdrowotnych, które mogłyby potwierdzać zasadność stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej. Jak trafnie zaznaczył sąd pierwszej instancji, dana czynność może być uznana za świadczenie zdrowotne tylko wtedy, gdy jest ona profesjonalnie (zawodowo) wykonywana (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej w podmiocie leczniczym świadczenia zdrowotne mogą być udzielane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny). W świetle powyższych rozważań należy zgodzić się co do zasady z organem podatkowym, że usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego polegają na wykonywaniu czynności medycznych w celu ochrony zdrowia. Skoro jednak mogą one być wykonywane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód lekarza, tj. także przez lekarzy sprawujących w podmiocie leczniczym określone funkcje związane z ochroną zdrowia ludzkiego, których to lekarzy ustawodawca nie wyłączył spod zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof, to znaczy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał w sposób nieuzasadniony zawężającej wykładni tego przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej do WSA decyzji. Stanowisko organu podatkowego, który podjął próbę wyłączenia ze świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego tych lekarzy, którzy w podmiocie leczniczym wykonują dodatkowe czynności wchodzące w zakres ich obowiązków związanych ze sprawowaną funkcją (np. koordynatora) jest nadto sprzeczne z ratio legis omawianych przepisów ustawy o zawodach lekarza, ustawy o działalności leczniczej oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a w konsekwencji owo stanowisko jest także sprzeczne z ratio legis przepisów art. 68 Konstytucji RP nakładających na władze publiczne obowiązek realizacji prawa podmiotowego do ochrony zdrowia. Wyłączenie grupy lekarzy "funkcyjnych" z realizacji tego obowiązku nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia. Faktem powszechnie znanym jest, że lekarzem sprawującym określoną funkcję w podmiocie leczniczym (w tym koordynatora lub ordynatora) zostaje co do zasady osoba będąca nie tylko lekarzem (wymóg ustawowy), ale posiadająca odpowiednie doświadczenie nabyte przy wykonywaniu czynności medycznych w celu ochrony zdrowia, wykorzystująca owo doświadczenie i swoją wiedzę również przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Skoro lekarz wykonuje swój (wolny) zawód udzielając świadczeń zdrowotnych zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza, jak i w sposób, o którym mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, to brak jest racjonalnych przesłanek uzasadniających wyłączenie tzw. "lekarzy funkcyjnych" z możliwości udzielania świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji nie sposób dostrzec jakichkolwiek podstaw uzasadniających ex lege wyłączenie owej grupy lekarzy z możliwości świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zaś odwołania się do jednej z zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych, w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). W konsekwencji przyjąć należy, że co do zasady każdy lekarz wykonujący swój wolny zawód w okolicznościach przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof miał w 2021 r. prawo płacić podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Dla wydania decyzji odmawiającej lekarzowi przyznania prawa do opodatkowania jego przychodów w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (w formie karty podatkowej) niezbędne zatem jest wykazanie przez organ podatkowy, że ów lekarz (podatnik) wykonujący swój wolny zawód w stosownych warunkach, nie świadczył usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Dokonywanie przez lekarza, wykonującego swój zawód w sposób określony w przepisach art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o zawodach lekarza, dodatkowych czynności związanych z jego funkcją w podmiocie leczniczym, należy zaś uznać co do zasady za działanie mieszczące się w pojęciu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof. Za gołosłowne należy uznać zatem stanowisko organu podatkowego, że lekarz koordynator nie udziela świadczeń zdrowotnych czy też nie świadczy usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 10 listopada 2015 r. (II FSK 1915/13), że zakres obowiązków lekarza pełniącego funkcje ordynatora obejmuje nie tylko czynności administracyjno-kierownicze, ale przede wszystkim sprawowanie opieki nad czynnościami leczniczymi, statuując go pierwszym lekarzem na oddziale szpitalnym. Pogląd ten w adekwatnym zakresie pozostaje aktualny również w stosunku do lekarza koordynatora, uwzględniając stosowne różnice występujące w realiach danej sprawy pomiędzy obowiązkami lekarza ordynatora i lekarza koordynatora. Odnosząc się innymi słowy do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazać należy, że w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący jako lekarz koordynator obowiązany jest co do zasady, poza wykonywaniem różnych czynności administracyjno-zarządczych, także do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (w tym profilaktycznych, badawczych i innych będących konsekwencją udzielanych świadczeń zdrowotnych zarówno przez danego lekarza, jak i innych lekarzy, których czynności koordynuje dany lekarz). Czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym wykonywane przez uprawnionych lekarzy w ramach wykonywania przez nich owego wolnego zawodu mieszczą się zatem co do zasady w pojęciu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego użytym w art. 23 ust. 1 pkt 8 uzpdof. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której lekarz koordynator wykonujący swój zawód w zakładzie leczniczym (np. szpitalu) byłby wyłączony ze świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Skoro organ podatkowy nie wykazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący jako lekarz koordynator był z mocy prawa lub faktycznie wyłączony ze świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (nie wykonywał owych usług), to brak było podstaw do wniosku, że skarżącemu nie przysługiwało opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w formie karty podatkowej) jego przychodów związanych z wykonywaniem postanowień umów zawartych ze szpitalami miejskimi, opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien dokonać analizy, czy wykonywane przez skarżącego czynności na podstawie przedłożonych umów mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Wykluczenie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej wymaga zaś wykazania, że czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym są od odrębne od usług lekarza w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i nie mają one konsekwencji w sferze odpowiedzialności za leczenie chorych. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem rozważyć zakres praw i obowiązków skarżącego określony w regulaminie organizacyjnym podmiotu leczniczego oraz uwzględni status skarżącego w świetle przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami. Za chybiony należało zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję organu podatkowego nie tylko dokonał kontroli jego działalności, ale prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie mógł zatem zastosować w niniejszej sprawie innego przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 p.p.s.a. Niezadowolenie organu podatkowego z wyniku owej kontroli nie oznacza, że zostały naruszone ww. przepisy postępowania oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Dodać należy, że nie został uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia pkt 3 i pkt 5 załącznika do ww. rozporządzenia, przez co ów zarzut wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku ze strony skarżącego brak było podstaw do orzekania w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.