I FSK 400/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 519/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 519/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w W., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 6 września 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 11 sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organ I instancji dokonał blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 72 godzin, a następnie przedłużył termin tej blokady do dnia 11 listopada 2021 r. Jako przyczynę blokady wskazał wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zidentyfikowano łącznie 4 łańcuchy dostaw, w których występowali "znikający podatnicy" i podmioty o cechach tzw. buforów. Na tej podstawie stwierdzono, że Skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Stwierdzono ponadto, że z uwagi na brak majątku zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość 10.000 euro. Z rozstrzygnięciem organu I instancji zgodził się Dyrektor, który utrzymał je w mocy. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), - art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Skarżącej. Jego zdaniem zgromadzone informacje, w tym wynikające z analizy ryzyka, uprawniały do stwierdzenia, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Sąd ten zwrócił przede wszystkim uwagę na fakt zidentyfikowania łańcuchów podmiotów posiadających cechy "znikających podatników" oraz "buforów", w których Skarżąca była jednym z ogniw oraz to, że za pośrednictwem banków transferowała środki pieniężne w kwotach wynikających z faktur, które z dużym prawdopodobieństwem mogły być nierzetelne. Sąd I instancji podzielił także obawę organów podatkowych, iż Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego. Z materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że nie posiada ona majątku trwałego, co ustalono na podstawie sprawozdania finansowego za 2019 r., zaś Skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów w zakresie zmiany swojej sytuacji majątkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie Skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro, 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. polegające na braku uchylenia przez Sad I instancji przedłużenia blokady rachunków bankowych, których posiadaczem jest Skarżąca pomimo tego, że w sprawne brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez Skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie oraz poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie zrzekła się rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł nadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Jako chybione należy ocenić sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. W oparciu o te zarzuty Skarżąca zmierza do wykazania, że wbrew stanowisku organów podatkowych, (podtrzymanemu przez Sąd I instancji) w sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na dokonanie blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas nie dłuższy niż 72 godziny (art. 119zv § 1 O.p.) oraz następnie na przedłużenie blokady tych rachunków na okres nieprzekraczający 3 miesięcy (art. 119 zw § 1 O.p.). Stosownie do treści art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (upoważniony organ) może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., I FSK 2597/21). Zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. organ może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Jak trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany (s. 6 skargi kasacyjnej). Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i jej przedłużenia pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. W niniejszej sprawie Sąd I instancji zakresem swojej kontroli prawidłowo objął zarówno przesłanki tzw. "krótkiej blokady", jak i postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego. Po pierwsze Sąd I instancji mając na uwadze materiał dowodowy przyznał, iż wynika z niego, że Skarżąca z dużym prawdopodobieństwem była elementem (jednym z ogniw) kilku łańcuchów podmiotów (posiadających cechy "znikających podatników" i "buforów"), które wystawiały faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji i obniżyła należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony z tych faktur, czym zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z materiału dowodowego wynika ponadto, iż za pośrednictwem banków Skarżąca transferowała środki pieniężne w kwotach wynikających z nierzetelnych faktur \/AT. Po drugie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, żeby przeciwdziałać transferowi środków związanych z oszustwami skarbowymi. Na tej podstawie Sąd I instancji stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Skarżącej tzw. "krótkiej blokady". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką oceną należało się zgodzić. W rozpoznanej sprawie podstawą zastosowania tej blokady były posiadane informacje, a w szczególności wyniki analizy ryzyka. Analiza ta objęła kwoty wykazane w deklaracjach oraz plikach JPK-VAT, które skonfrontowano z operacjami na rachunkach bankowych Skarżącej. Analiza ta znalazła pełne odzwierciedlenie w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach, w szczególności organu I instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ wyjaśnił wszystkie ważkie okoliczności faktyczne związane z zaistnieniem przesłanek do zastosowania tzw. "krótkiej blokady", jak również wypowiedział się w kwestii dotyczącej konieczności jej ustanowienia. Postępowanie blokadowe przeprowadzono więc z poszanowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Chybiony jest zatem zarzut ich naruszenia upatrywanego w wybiórczo zebranym materiale. Skarżąca zdaje się zapominać, że postępowanie blokadowe, jak to już wyżej wskazano, oparte jest wyłącznie na analizie ryzyka dokonywanej przez organ podatkowy w oparciu o posiadane przez ten organ informacje. Zbieranie materiału dowodowego w drodze działań analitycznych ograniczone jest więc do zasobów własnych i nie jest konieczne gromadzenie szczegółowej dokumentacji, którą należy poddać weryfikacji przed dokonaniem blokady. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe dostatecznie uprawdopodobniły, że posiadane informacje wskazują, że Skarżąca była elementem łańcucha podmiotów, dopuszczających się wyłudzeń skarbowych i że wykorzystano do tego system bankowy. Tym samym, w realiach niniejszej sprawy, podjęcie natychmiastowych działań blokadowych okazało się niewątpliwie konieczne, aby zapobiec właśnie wykorzystywaniu rachunków bankowych do oszustw skarbowych. 6.2. Prawidłowe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu przekroczy równowartość 10.000 euro. Rację ma Sąd I instancji, że okoliczności wskazujące na prowadzenie przez Skarżącą rzeczywistej działalności (takie m. in. jak posiadanie biura i magazynu z towarami oraz procedur weryfikacji kontrahentów, analizowanie tzw. białej listy) nie są wystarczające, aby uznać, że nie istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie gwarantują one bowiem wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Skarżąca nie posiada majątku trwałego, co ustalono na podstawie sprawozdania finansowego za 2019 r. Ustaleń tych Skarżąca nie zdołała podważyć. Przede wszystkim nie przedstawiła innych dokumentów dotyczących majątku, niż te którymi dysponował organ, a sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie może być gwarancją wykonania zobowiązania podatkowego. Trafnie również Sąd I instancji stwierdził, że w ramach postępowania w zakresie blokady rachunku dobra wiara i dochowanie należytej staranności nie mają zasadniczego znaczenia. Taki wymóg nie wynika z art. 119zv § 1 O.p. Organ musi wykazać, że posiadane informacje wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ zatem nie bada przebiegów psychicznych tego podmiotu (świadomości), ale ma obowiązek jedynie podania określonych informacji wskazujących na możliwość wykorzystania działalności banków do takich właśnie celów (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2020 r., III SA/Wa 1169/20). Podobnie nie może odnieść spodziewanego skutku argumentacja Skarżącej dotycząca ekonomicznego władztwa nad sprzedawanymi towarami, realizacji transakcji na zasadach rynkowych, zawierania umów handlowych z kontrahentami, dokonywania płatności za towar, czy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za słuszne uznać należało spostrzeżenie organu, iż elementy te mogą mieć wpływ na prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług i będą one badane w toku kontroli celno-skarbowej. Ocena roli podmiotu kwalifikowanego i charakteru działań podmiotów w ustalonych łańcuchach nie jest ostatecznie rozstrzygana w niniejszej sprawie. Dopiero po przeprowadzeniu tej kontroli ostatecznie zostanie zweryfikowane prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z kwestionowanych faktur. Trafnie również w zaskarżonym wyroku uwypuklono, iż oszustwo podatkowe nie musi wystąpić bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokadę rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego można również zastosować, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany bez względu na to, czy podmiot ten jest świadomym uczestnikiem, czy też jest w to nieświadomie uwikłany. Biorąc zatem pod uwagę wartość szacowanej kwoty uszczuplenia podatku VAT (przekraczającą 10.000 euro), podejrzenie udziału w oszustwie podatkowym oraz brak aktywów trwałych, Sąd I instancji miał pełne podstawy by przyjąć, że organy podatkowe wykazały, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona ewentualnego zobowiązania podatkowego. 6.3. Jako chybiony należy także ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie to nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11). Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast zdania, że tego rodzaju wadami uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obarczone. 6.4. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).