III FSK 4518/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1040/20 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 1040/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2020 r., nr [...] wydaną wobec R. K.(dalej: skarżący) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Sąd podzielił stanowisko organów, że biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy skarżący pełnił funkcję członka zarządu [...] sp. z o.o. w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 25 czerwca 2018 r., tj. w okresie powstania zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i styczeń 2016 r. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika też jednoznacznie, że spełniona została druga z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności - egzekucja ww. należności prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Potwierdza to postanowienie z 30 września 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w toku postępowania skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Wobec spółki nie było prowadzone postępowanie upadłościowe, skarżący nie twierdził też, że składał wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W toku postępowania skarżący nie wykazał okoliczności potwierdzających brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem WSA, w sprawie niniejszej, wbrew ocenie przedstawionej w zaskarżonej decyzji, na obecnym etapie postępowania nie jest natomiast możliwe kategoryczne stwierdzenie, że nie ziściła się wobec skarżącego przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W piśmie z 14 marca 2018 r. skarżący wskazał na wierzytelność spółki wobec jej jedynego udziałowca w kwocie 23.851.787,45 zł. Powołał się również na deklarację złożoną przez tego udziałowca co do ratalnych spłat jego zobowiązania wobec spółki. Do pisma zostało załączone potwierdzenie wpłaty kwoty 5.000 zł na poczet zaległości podatkowej spółki. W ocenie sądu, powyższą informację co do majątku spółki należało potraktować jako wykazanie przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej. Sąd podkreślił, że na ww. pismo skarżącego zwrócił uwagę organ odwoławczy w decyzji z 3 grudnia 2018 r., gdzie wskazano na konieczność dokonania ustaleń w tym zakresie. W toku ponownie prowadzonego postępowania nie podjęto jednak żadnych działań celem zbadania, czy możliwa jest egzekucja z ww. wierzytelności. Zdaniem sądu, należy się domyślać, że istnienie tego właśnie majątku w postaci wierzytelności pozwoliło na dokonanie niekwestionowanych w sprawie wpłat w wysokości 38.500 zł. W związku z powyższym brak zweryfikowania w sprawie twierdzeń skarżącego o wierzytelności wobec wspólnika spółki, uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 121 § 1 o.p, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Jednocześnie sąd stwierdził, że nie może uwolnić skarżącego od odpowiedzialności wskazywana wierzytelność tej spółki wobec [...] sp. z o.o. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że to na organie spoczywał obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanego przez skarżącego mienia, podczas gdy kwalifikując dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na skarżącym, gdyż okoliczność ta grupowana jest po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych; b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez sąd, że organ przedwcześnie uznał, że na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wskazane przez skarżącego mienie nie posiada właściwości niezbędnych dla uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez sąd, że organ przedwcześnie uznał, że na gruncie niniejszej sprawy nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że mienie wskazane przez skarżącego nie zostało stwierdzone i nie stanowi pewnej wierzytelności spółki, w szczególności wynikającej z orzeczenia sądu zawartej ugody sądowej czy uznania długu, co umożliwiałoby jego dochodzenie w ramach prowadzonej egzekucji. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz wniósł o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. W sprawie nie jest kwestionowane, że organ podatkowy wykazał okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Nadto skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Spór dotyczy natomiast oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) w orzecznictwie wskazuje się przede wszystkim, że to członek zarządu spółki powinien wykazać istnienie tej przesłanki, a zatem wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., I FSK 548/15). Jak jednak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2260/18, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że w piśmie z 14 marca 2018 r. skarżący wskazał na wierzytelność spółki wobec jej jedynego udziałowca w kwocie 23.851.787,45 zł, powołał się również na deklarację złożoną przez tego udziałowca co do ratalnych spłat jego zobowiązania wobec spółki. Do pisma zostało załączone potwierdzenie wpłaty kwoty 5.000 zł na poczet zaległości podatkowej spółki. Zdaniem sądu, należy się też domyślać, że istnienie wierzytelności pozwoliło na dokonanie wpłat w wysokości 38.500 zł. W ocenie sądu, powyższą informację co do majątku spółki należało potraktować jako wykazanie przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., a brak zweryfikowania przez organy podatkowe twierdzeń skarżącego uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 121 § 1 o.p, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że wskazanie przez skarżącego w piśmie z 14 marca 2018 r. wierzytelności spółki wobec jej udziałowca w kwocie 23.851.787,45 zł nie wypełniało przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Nie było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, a fakt braku majątku spółki został potwierdzony wystarczająco innymi dowodami. Trzeba mieć na względzie, że o zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności ocenie konieczności przeprowadzenia poszczególnych dowodów decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 27 września 2007 r., II FSK 1032/06). W analizowanej sprawie zakres obowiązków wynikających z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., związanych z prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniem dowodowym, był limitowany przepisem prawa materialnego – art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jak już wskazano, przepis ten poza określeniem przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu stanowi, że wykazanie zaistnienia tej przesłanki należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje. Organy podatkowe winny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tej przesłanki. Ocena ta pozostaje w gestii organu podatkowego i podlega następnie kontroli instancyjnej i sądowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy zauważyć, że w treści pisma z 14 marca 2018 r. skarżący wskazał, że w rozmowie z jednym z udziałowców spółki, który w stosunku do spółki posiada zobowiązanie w kwocie 23.851.787,45 zł, zobowiązał się on do spłaty ciążących na spółce zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2015 r. oraz styczeń 2016 r. w okresie 6 - 8 miesięcy. Wykazując dobrą wolę całkowitej spłaty zacznie również "spłatę pożyczkę do Spółki po 5.000 PLN (słownie: pięć tysięcy) w okresach dwutygodniowych w celu spłaty przez spółkę ww. zobowiązań". Do pisma dołączono kopię wpłaty 5.000 zł na poczet zaległości podatkowej spółki. Trzeba zauważyć, że było to jedyne pismo, w którym skarżący wprost wskazywał na zobowiązanie udziałowca w kwocie 23.851.787,45 zł. Kwestia ta została dostrzeżona w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2018 r. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji z 5 czerwca 2018 r. organ odwoławczy uznał m.in., że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie można jednoznacznie stwierdzić, że w stosunku do spółki zachodzi bezskuteczność egzekucji. Zwrócił uwagę na informację wynikającą z pisma skarżącego z 14 marca 2018 r. dotyczącą zobowiązania udziałowca wobec spółki. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji powinien podjąć czynności mające na celu wyjaśnienie, czy z tytułu wskazanych zobowiązań możliwa jest skuteczna egzekucja. W następstwie powyższej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z 8 lutego 2019 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o rozważenie możliwości ponownego wszczęcia egzekucji z majątku spółki z uwzględnieniem informacji skarżącego o istniejących wierzytelnościach. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 17 lipca 2019 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie przeprowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki (poprzednie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z 13 lipca 2016 r.). Wskazano szczegółowo czynności dokonane w ramach tego postępowania zmierzające do pozyskania informacji o majątku spółki, w tym jej wierzytelnościach, które stały u podstaw stwierdzenia, że jedyną możliwością zrealizowania obowiązków objętych tytułami wykonawczymi jest poszukiwanie możliwości ich zaspokojenia u osób trzecich. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 30 maja 2019 r. orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, że okresie od 14 marca 2018 r. do 9 stycznia 2019 r. dokonano wpłat gotówkowych na poczet zaległości podatkowych spółki w łącznej kwocie 38.500 zł, na dzień wydania decyzji nie dokonywano dalszych wpłat. Stwierdzając, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i brak jest składników majątkowych, z których możliwe będzie prowadzenie egzekucji uznał, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Podkreślenia wymaga, że w odwołaniu (z 14 sierpnia 2019 r.) od powyższej decyzji skarżący podnosząc kwestię możliwości prowadzenia egzekucji z wierzytelności spółki, wskazał konkretnie jedynie wierzytelność wobec [...] sp. z o.o. Podobnie w skardze do sądu pierwszej instancji skarżący (reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika) wskazał wprost jedynie na wierzytelność wobec spółki [...]. W przypadku obu pism procesowych sąd pierwszej instancji jedynie domyślał się, że skarżącemu chodzi również o wierzytelność wobec udziałowca spółki. Przedstawiona analiza postępowania prowadzi do wniosku, że wskazanie przez skarżącego w piśmie z 14 marca 2018 r. zobowiązanie udziałowca wobec spółki, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie uzasadniało potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, czy wypełnia ono przesłankę z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Trzeba mieć na uwadze, że WSA zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że w sprawie została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano czynności podejmowane w postępowaniu egzekucyjnym, ostatecznie wskazując na postanowienia z 13 lipca 2016 r. i 30 maja 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Co istotne ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego wiązało się z wyjaśnieniem możliwości wyegzekwowania przedmiotowej wierzytelności. W toku tych postępowań nie ujawniono jednak składników majątku umożliwiających prowadzenie egzekucji z majątku spółki. Jak już stwierdzono, wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności w orzecznictwie przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r., II FSK 3894/17). Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, że skarżący wskazał mienie spółki nadające się do efektywnej egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wierzytelność spółki wobec członka zarządu nie została potwierdzona. Jak wskazał sam skarżący w piśmie z 14 marca 2018 r., wiedzę o istnieniu zobowiązania wspólnika wobec spółki oparł na jego ustnej deklaracji. Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałby tytuł, na podstawie którego wierzytelność ta spółce przysługuje. Nie wynika ona ani z orzeczenia sądu, ani z zawartej ugody sądowej, ani z uznania długu, a tylko tak ustalone roszczenia mogą być dochodzone w ramach egzekucji. Wskazywane przez WSA wpłaty gotówkowe dokonywane na poczet zaległości podatkowych przez nieokreślony podmiot w łącznej kwocie 38.500 zł mogą pozostawać w związku ze wskazywaną wierzytelnością, jednak twierdzenie to nie znajduje oparcia w zebranych dowodach. Trudno zgodzić się z zaskarżonym wyrokiem, że należy się domyślać, że istnienie tego majątku (w postaci wierzytelności) pozwoliło na dokonywanie ww. wpłat. Takie domniemania są niewystarczające do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Trzeba zauważyć, że ostatnia wpłata został dokonana w dniu 9 stycznia 2019 r. i po tej dacie zostały one zaprzestane. Sąd pierwszej instancji w istocie pominął, że to członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki winien wskazać konkretne, realnie istniejące mienie, z którego możliwa jest natychmiastowa egzekucja. Mienie, którego ewentualne istnienie wywnioskował WSA nie jest mieniem konkretnym i istniejącym w momencie orzekania o odpowiedzialności członka organu zarządzającego za zaległości podatkowe spółki. To jedynie niepotwierdzona potencjalnie istniejąca wierzytelność. Skarżący nigdy nie wskazywał na możliwość prowadzenia z niej egzekucji, a jedynie na ustne zobowiązanie się wspólnika do dokonywania spłat z tego tytułu. Skarżący nie tylko wykazał jej istnienia i wymagalności, ale w istocie poza omówionym pismem z 14 marca 2018 r. w dalszym postępowaniu podatkowym i sądowadministracyjnym w istocie ją pominął (odnosi się ogólnie do wierzytelności, konkretnie wskazując jedynie wierzytelność wobec spółki [...]) mimo, że miała obejmować kwotę 23.851.787,45 zł. W tych okolicznościach, mimo zaniechań skarżącego, organ z urzędu musiałby poszukiwać dowodów na okoliczność aktywów pieniężnych, które spółka może posiadać. Taka sytuacja nie mieści się w pojęciu wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tegoż członka zarządu od odpowiedzialności. Te mienie musi konkretnie wskazać członek zarządu, a nie miało to miejsca w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uwzględnić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji wskazujące na brak odniesienia się przez organ do twierdzeń skarżącego w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona nie dowodzą, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do poszukiwania dowodów potwierdzających istnienie wierzytelności, z której możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. Skarżący nie wskazał konkretnego, rzeczywiście istniejącego majątku, posiadającego określoną wartość i nadającego się do egzekucji. Można uznać, że skarżący zgłosił jedynie potencjalnie istniejące zobowiązanie udziałowca wobec spółki, nie wykazując tej okoliczności. Powyższe nie spełniało warunków określonych w przesłance egzoneracyjnej i nie uzasadniało dalszego prowadzenia w tym kierunku postępowania dowodowego. Przyjęcie odmiennej interpretacji przez WSA uzasadnia też uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. To pozwala przyjąć, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organy podatkowe nie naruszyły: zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów postępowaniu, jak też wymogów związanych z prawidłowym uzasadnieniem decyzji. W sprawie zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy istotny dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Został on poddany ocenie w szczególności w zakresie weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez skarżącego może zaspokoić zaległości podatkowe, ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe są także wnioski wyprowadzone na podstawie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, a w szczególności konkluzja, że zaistniały podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zaległości podatkowe określone w decyzji. Trzeba zauważyć, ze sąd pierwszej instancji uznał, co nie zostało podważone, że nie może uwolnić skarżącego od odpowiedzialności wskazywana wierzytelność tej spółki wobec [...] sp. z o.o. W konsekwencji należało stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Nie może odnieść natomiast skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie funkcjonuje bowiem od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 18 września 2014 r. II GSK 1096/13; z 26 lipca 2018 r., II GSK 5499/16). Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. Przedmiotowa sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Stanisław Bogucki Dominik Gajewski