III FSK 4634/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1154/20 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 1054/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2020 r., nr [...] wydaną wobec M. R. (dalej: skarżący) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Sąd podzielił stanowisko organów, że biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy skarżący pełnił funkcję członka zarządu [...] sp. z o.o. w czasie upływu terminów płatności podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec - październik 2014 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, sierpień - październik 2014 r. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika też jednoznacznie, że spełniona została druga z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności - egzekucja ww. należności prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Potwierdza to postanowienie z 12 września 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w toku postępowania skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Wobec spółki nie było prowadzone postępowanie upadłościowe, skarżący nie twierdził też, że składał wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W toku postępowania skarżący nie wykazał okoliczności potwierdzających brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem WSA, w sprawie niniejszej, wbrew ocenie przedstawionej w zaskarżonej decyzji, na obecnym etapie postępowania nie jest natomiast możliwe kategoryczne stwierdzenie, że nie ziściła się wobec skarżącego przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W toku postępowania w skarżący przedstawił majątek, który według jego twierdzeń spełniał powyższe kryteria. W piśmie z 27 sierpnia 2019 r. skarżący zgłosił wniosek o przesłuchanie świadków [...] na okoliczność kondycji finansowej spółki w dniu 23 grudnia 2014 r. i posiadanych przez nią wówczas i obecnie aktywów pieniężnych, w tym w szczególności kwoty 220.194 zł. Dodatkowo do pisma został załączony protokół przekazania z 23 grudnia 2014 r. Zgodnie z jego treścią 23 grudnia 2014 r., w siedzibie spółki [...] sp. z o.o. w P., skarżący oraz A. C. przekazali K. S.: kasę spółki w kwocie 220.194 zł, dokumentację pracowniczą, dokumentację finansową oraz pisma i umowy z kontrahentami. Do ww. pisma został też załączony protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 30 czerwca 2016 r., z którego wynika, że uchwałą nr [...] zwyczajne zgromadzenie wspólników postanowiło powołać K. S. na kolejną kadencję do pełnienia funkcji w zarządzie spółki. Sąd podkreślił, że wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków miał na celu wykazanie istniejących obecnie w spółce aktywów pieniężnych, w szczególności w kwocie 220.194 zł, dotyczył zatem mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Przedmiotowy wniosek nie został uwzględniony przez organ odwoławczy, jednakże wskazane w decyzji przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zdają się świadczyć o niezrozumieniu wskazanych przez skarżącego okoliczności, których dowody te dotyczą. W ocenie sądu organowi odwoławczego umknęło, że wnioski dowodowe miały na celu wykazanie posiadania przez spółkę "wówczas i obecnie" aktywów pieniężnych. Wniosek ten dotyczył zatem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - istnienia, bądź nie majątku spółki, który pozwala na zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W związku z powyższym w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 121 § 1 i art. 122 o.p, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustawy, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, albowiem skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków, który miał na celu wykazanie istniejących obecnie w spółce aktywów pieniężnych, w szczególności w kwocie 220.194 zł, a zatem dotyczył mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że informacje przekazane przez skarżącego uzasadniają spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, że wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i błędne uznanie, że ów organ naruszył przepisy postępowania i nie uwzględnił ustaleń co do przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w szczególności w kontekście uznania, iż wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., który stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. W sprawie nie jest kwestionowane, że organ podatkowy wykazał okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Nadto skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Spór dotyczy natomiast oceny prawidłowości przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (tj. wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) w orzecznictwie wskazuje się przede wszystkim, że to członek zarządu spółki powinien wykazać istnienie tej przesłanki, a zatem wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., I FSK 548/15). Jak jednak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2260/18, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że w piśmie z 27 sierpnia 2019 r. skarżący zgłosił wniosek o przesłuchanie świadków [...], m.in. na okoliczność posiadanych przez [...] sp. z o.o. obecnie aktywów pieniężnych, w tym kwoty 220.194 zł. Wskazał, że do przedmiotowego pisma został załączony protokół przekazania, zgodnie z którym w dniu 23 grudnia 2014 r., w siedzibie spółki w P., skarżący oraz A. C. przekazali K. S. (jako odbierającemu) kasę spółki w kwocie 220.194 zł. Sąd podkreślił, że wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków miał na celu wykazanie istniejących obecnie w spółce aktywów pieniężnych, w szczególności w kwocie 220.194 zł, dotyczył zatem mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. W związku z powyższym nieuwzględnienie ww. wniosku dowodowego, zdaniem WSA, uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 121 § 1 i art. 122 o.p, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że wniosek dowodowy skarżącego z 27 sierpnia 2019 r. nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a fakt braku majątku spółki został potwierdzony wystarczająco innymi dowodami. Trzeba mieć na względzie, że o tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 27 września 2007 r., II FSK 1032/06). W analizowanej sprawie zakres obowiązków wynikających z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., związanych z prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniem dowodowym, był limitowany przepisem prawa materialnego – art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jak już wskazano, przepis ten poza określeniem przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu stanowi, że wykazanie zaistnienia tej przesłanki należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje. Organy podatkowe winny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tej przesłanki. Ocena ta pozostaje w gestii organu podatkowego i podlega następnie kontroli instancyjnej i sądowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy zauważyć, że z treści pisma z 27 sierpnia 2019 r. wynika, że skarżący wniósł o przesłuchanie świadków [...] – "na okoliczność kondycji finansowej spółki [...] Spółka z o.o. w dniu 23 grudnia 2014 r. i posiadanych przez nią wówczas i obecnie aktywów pieniężnych, a w szczególności kwoty 220.194 zł". W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w dniu 23 grudnia 2014 r. spółka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 220.194 zł, które zostały przekazane nowo wybranemu zarządowi. Dalej skarżący podniósł, że w związku z tym "najpóźniej w dniu 23 grudnia 2014 r. Spółka [...] Spółka z o.o. z siedzibą w P. dysponowała kwotą wystarczającą w zupełności na zapłatę zobowiązań podatkowych". Wnioskodawca złożył zatem wniosek dowodowy dotyczący w istocie sytuacji finansowej spółki w dniu 23 grudnia 2014 r. W treści pisma potwierdza jedynie posiadanie przez spółkę w dniu 23 grudnia 2014 r. przekazanej nowemu zarządowi kwoty 220.194 zł. Skarżący nie wypowiedział się natomiast w żaden sposób odnośnie wysokości posiadanych przez spółkę środków finansowych w czasie prowadzenia postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki. Ze sformułowania "i obecnie", na które zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji można jedynie domniemywać, że skarżący zakłada możliwość dalszego posiadania przez spółkę środków przekazanych w 2014 r. W kontekście oceny ww. wniosku istotne znaczenie ma także dalszy przebieg postępowania. W odwołaniu (z 18 września 2019 r.) od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podtrzymując wcześniejszy wniosek dowodowy twierdził jedynie, że spółka w dniu 23 grudnia 2014 r. dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 220.194 zł. Co więcej skarżący okoliczności te podnosił wyłącznie w kontekście zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu niewypłacalności spółki w okresie od 2012 r. do 2014 r. Skarżący nie wskazywał natomiast mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem organu wskazanie na środki pieniężne istniejące w dniu 23 grudnia 2014 r. nie spełnia warunku wynikającego z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Mienie spółki w rozumieniu wskazanego przepisu musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Skarżąca nie wskazała natomiast na konkretne, istniejące składniki majątku, z którym możliwa byłaby egzekucja. Organ podniósł też, że zebrane dowody potwierdzają fakt braku majątku spółki. Trzeba podkreślić, że również w skardze do sądu pierwszej instancji skarżący nie odnosi się do kwestii istnienia mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Kwestionuje jedynie niedopuszczenie dowodu z zeznań pozostałych byłych członków zarządu spółki, które to zeznania skarżący wskazywał "jako dowód na okoliczność dobrej kondycji finansowej spółki w dacie ustania jego mandatu". Przedstawiona analiza postępowania wskazuje, że skarżący ani we wniosku dowodowym z 27 sierpnia 2019 r., ani w późniejszych pismach nie twierdził, że spółka dysponowała w czasie prowadzenia postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności określonym konkretnym majątkiem. Skarżący konsekwentnie podnosił, że spółka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 220.194 zł w dniu 23 grudnia 2014 r. i tej okoliczności dotyczyły podnoszone przez niego argumenty. Skarżący dążył do wykazania, że sytuacja finansowa spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ostatecznie potwierdza to treść złożonej skargi. Jak wskazano już powyżej, sąd pierwszej instancji skupił się wyłącznie na tym, że skarżący wnosił o przesłuchanie świadków na okoliczność kondycji finansowej spółki w dniu 23 grudnia 2014 r. i posiadanych przez nią wówczas i obecnie aktywów pieniężnych. W istocie sformułowanie "i obecnie", legło u podstaw wniosku WSA, że należało przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Skarżący nie wskazywał jednak wprost na tę okoliczność. Sąd pierwszej instancji w istocie pominął, że to członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki winien wskazać konkretne, realnie istniejące mienie, z którego możliwa jest natychmiastowa egzekucja. Mienie, którego ewentualne istnienie wywnioskował WSA nie jest mieniem konkretnym i istniejącym w momencie orzekania o odpowiedzialności członka organu zarządzającego za zaległości podatkowe spółki. To jedynie potencjalna hipotetyczna możliwość pozostawania w posiadaniu spółki środków, które zostały jej przekazane w dniu 23 grudnia 2014 r., a zatem na kilka lat przed wszczęciem postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącego. Skarżący natomiast nie twierdził, że spółka posiadała w czasie prowadzenia tego postępowania środki finansowe w określonej wysokości. Uwzględnienie wniosku dowodowego i przesłuchanie świadków na okoliczność posiadanych obecnie aktywów pieniężnych mogłoby służyć jedynie poszukiwaniu środków, które spółka może posiadać. Taka sytuacja nie mieści się natomiast w pojęciu wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tegoż członka zarządu od odpowiedzialności. Te mienie musi konkretnie wskazać członek zarządu. Taka sytuacja niewątpliwie nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Nie można również pominąć tego, że sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że w sprawie została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano czynności podejmowane w postępowaniu egzekucyjnym, ostatecznie wskazując na postanowienie z 12 września 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ustalenia te uzasadniały stwierdzenie, że spółka nie posiada majątku i nie prowadzi już działalności gospodarczej. Nie zachodziła zatem możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Podważało to również istnienie i pozostawanie w dyspozycji spółki środków przekazanych w 2014 r. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uwzględnić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Okoliczności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji wskazujące na brak odniesienia się przez organ do twierdzeń skarżącego w zakresie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona nie dowodzą, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy wskazani świadkowie posiadają wiedzę na temat majątku spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. Skarżący nie wskazał konkretnego, rzeczywiście istniejącego majątku, posiadającego określoną wartość i nadającego się do egzekucji, nie twierdził, że istnieje mienie o określonej wartości. Można uznać, że skarżący zgłosił jedynie wniosek dowodowy, które dopiero miał wykazać, że istnieje jakieś mienie spółki. Powyższe nie spełniało warunków określonych w przesłance egzoneracyjnej i nie uzasadniało prowadzenia w tym kierunku postępowania dowodowego. Przyjęcie odmiennej interpretacji przez WSA uzasadnia też uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. To pozwala przyjąć, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organy podatkowe nie naruszyły: zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów postępowaniu jak też wymogów związanych z prawidłowym uzasadnieniem decyzji. W sprawie zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy istotny dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Został on poddany wnikliwej ocenie w szczególności w zakresie weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez skarżącego może zaspokoić zaległości podatkowe, ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe są także wnioski wyprowadzone na podstawie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, a w szczególności konkluzja, że zaistniały podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zaległości podatkowe określone w decyzji. W konsekwencji należało stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Nie może odnieść natomiast skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie funkcjonuje bowiem od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 18 września 2014 r. II GSK 1096/13; z 26 lipca 2018 r., II GSK 5499/16). Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. Przedmiotowa sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Stanisław Bogucki Dominik Gajewski