II FSK 266/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 830/21 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2021 r., nr [...]; [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Skarżący wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021, podnosząc, że jest marynarzem uzyskującym wynagrodzenie z wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, wobec czego do uzyskiwanych przez niego dochodów mają zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840, dalej: Konwencja). Wniósł również o zastosowanie do tych dochodów ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p:d.o.f.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 23.04.2021 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek. Ustalił, że skarżący podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a przedstawione w toku postępowania dokumenty potwierdzały stałe zatrudnienie go na statku S., będącym jednostką typu Pipe layer vessel, służącym do układania rur na dnie, co wykluczało jego eksploatację w transporcie międzynarodowym. W przedłożonymprzez skarżącego zaświadczeniu kapitana statku również brak było szczegółowych informacji dotyczących wykonywania transportu - takich, jak wskazanie przewożonych towarów. Skarżący uprawdopodobnił więc tylko dwie z trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim oraz jego eksploatację przez brytyjskie przedsiębiorstwo, nie wykazał jednak wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Decyzją z dnia 2.08.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że statek S. jako jednostka służąca do budowy podwodnej infrastruktury nie spełnia przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym, wymaganej przez art. 14 ust. 3 Konwencji. Przedstawione dowody, w tym zaświadczenie kapitana statku oraz dokument Shipping Manifest wykazały, że choć skarżący miał rację twierdząc, że statek przewiózł towary pomiędzy dwoma państwami, to bezsporne jest, że transport ten odbywał się na własne potrzeby firmy [...], pomiędzy jej oddziałami. Nie wykazano więc, że statek wykonywał zarobkowy przewóz pasażerów lub ładunków między państwami, co uniemożliwia zastosowanie ulgi podatkowej i skutkuje opodatkowaniem dochodów skarżącego w Polsce. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3 i art. 22 ust 2 lit. a Konwencji, art. 2a, art. 22 § 2a, art. 233 § 1 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 a także art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez błędne uznanie, iż nie wykazał spełnienia przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo, mimo dostarczenia odpowiednich dokumentów, a także błędną wykładnię przepisów Konwencji, w tym brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, co skutkowało wadliwą oceną jego sytuacji faktycznej i prawnej, a także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu Bill of Loading na okoliczność, że statek przewoził towary w transporcie międzynarodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., po. 2325, dalej: P.p.s.a.) podzielił stanowisko organów podatkowych, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie spełnia określonego w art. 14 ust. 3 Konwencji warunku eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Głównym zadaniem tego statku była bowiem budowa podwodnej infrastruktury, a nie transport osób czy ładunków. Statek typu Pipe layer vessel służy do układania rur, co nie kwalifikuje się jako transport międzynarodowy w rozumieniu przepisów Konwencji oraz definicji językowych i prawnych. Przemieszczanie statku było ściśle związane z wykonywaniem prac budowlanych, a dokumenty przedstawione przez skarżącego nie potwierdzały wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym. Dotychczasowe orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, że jednostki tego rodzaju nie prowadzą działalności transportowej. Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, ustalając stan faktyczny w sposób wystarczający do wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano szczegółowe dowody, w tym dane techniczne statku oraz charakter wykonywanych na nim czynności, które jednoznacznie potwierdzają prawidłowość przyjętych ustaleń; szczegółowo rozważono również zgłoszone przez skarżącego argumenty, które jednak nie zmieniły dokonanej oceny faktycznej i prawnej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: a) art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji, b) naruszenie art. 14 ust. 3 i art 22 ust. 2 lit. a (zastąpiony art. 5 ust. 6 Konwencji MLI), Konwencji oraz art. 27g w związku z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. przez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącego i ich niezastosowanie, a w konsekwencji, c) naruszenie art. 22 § 2a O.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji i niezastosowania art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 lit. a (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI) Konwencji oraz art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowanie art. 22 § 2a O.p., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., c) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedłożony dowód nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i wskutek tego nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że nie uwzględniono kluczowych dokumentów przewozowych, w tym Bill of Loading (konosament), który stanowi istotny dowód na to, że statek S. transportował ładunki między różnymi państwami, co jednoznacznie wskazuje na jego eksploatację w transporcie międzynarodowym. Mimo przedstawionych dokumentów, które potwierdzały międzynarodowy charakter transportu, zarówno Sąd, jak i organy podatkowe, błędnie uznały, że statek ten nie był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo dokonał wykładni art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, a w konsekwencji nie naruszył przepisów dotyczących opodatkowania dochodów z pracy najemnej. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie dawały podstaw do przyjęcia, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a tym samym wykonywanie na nim pracy nie spełniało warunków do stosowania preferencyjnego opodatkowania uzyskanych z niej przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie sporne stanowi kwestia, czy statek, na którym skarżący wykonuje pracę najemną, był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim, skoro definiowany jest jako jednostka typu Pipe layer vessel to znaczy jako specjalistyczna jednostka przeznaczona do układania rurociągów na dnie akwenów morskich. Ma to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, ponieważ zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji wymaga, by podatnik uzyskiwał przychody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Na mocy tego przepisu warunkiem opodatkowania w Wielkiej Brytanii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest więc wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. W konsekwencji w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji. To z kolei sprawia, że do tych wynagrodzeń ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę zastosowania ulgi abolicyjnej. To zaś może prowadzić do uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu – co na podstawie art. 22 § 2a O.p. uprawnia do ograniczenia poboru zaliczek na ten podatek. Dlatego też organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznały, że uprawnienie skarżącego do ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji także do ograniczenia poboru zaliczek, uzależnione jest od tego, czy wykonywał on pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.04.2024 r., II FSK 1531/22). Należy też zauważyć, że składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnika jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zatem ciężar uprawdopodobnienia tego faktu spoczywa na podatniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.10.2023 r., II FSK 718/23). Uwarunkowania te trafnie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Artykuł 3 ust. 1 lit. f Konwencji pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera również definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo Sąd w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniował przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego, jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków – urządzeń transportowych. Należy dodać, że Konwencja odnosi się także do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że to, iż statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, a więc eksploatowany w takim transporcie. Za objęte zakresem takiego transportu należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Ewentualne, związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane jest na realizację tego innego celu. Nie jest to wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transport, a ty bardziej – że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne, wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, wydobycie, oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu, czy - jak w rozpoznawanej sprawie - układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą co prawda osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów jako przesłanki eksploatacji statku, lecz służy i podporządkowane jest wykonaniu zadania głównego, którym są wymienione wcześniej czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższego przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.01.2024, II FSK 556/21 i z dnia 7.02.2024 r., II FSK 617/21). Za niezasadny uznać zatem należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów Konwencji, podobnie jak stanowiące jego konsekwencję naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego zauważyć należy, iż jego litera a stanowi multiplikację zarzutu naruszenia prawa materialnego, toteż zbędne jest powielanie argumentacji poświęconej tej kwestii. Można jedynie dodać, że podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za spełnienie wymogu określonego w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie jest nieograniczony – zwłaszcza, gdy powinność uprawdopodobnienia określonych okoliczności spoczywa na podatniku. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., bowiem nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Stąd też zarzut i w tej części okazał się niezasadny. Poza tym należy podkreślić, że sąd administracyjny nie prowadzi we własnym zakresie postępowania dowodowego i nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia, czy stan ten został wyjaśniony zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, w tym także, czy w sposób wyczerpujący został rozpatrzony materiał dowodowy i czy właściwie oceniono zebrane dowody (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.05.2008 r., II OSK 554/07). Jedynie wyjątkowo sąd administracyjny może na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; nie może przy tym służyć korygowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Również posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., nie może zatem być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2009 r., I OSK 160/09, z dnia 21.09.2010 r., I GSK 243/10 i z dnia 22.06.2021 r., II OSK 2754/18). Z tych względów, stwierdzając niezasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA del. SNSA SNSA Artur Kot MałgorzataWolf-Kalamala Tomasz Zborzyński (spr.)