I SA/Po 608/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.S. i M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2015 roku oraz umorzenia kosztów egzekucyjnych jako bezprzedmiotowych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. S. oraz M. W. (dalej zwanych również skarżącymi) jako wspólników firmy A S.C. M. S., M. W. (dalej w skrócie: firma A S.C.) wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za odsetki od tych zaległości za styczeń, kwiecień i maj 2015 r. powstałe z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów VAT na rachunek bankowy spółki i za koszty egzekucyjne za wskazane miesiące. Wskazana decyzja została następnie sprostowana postanowieniem Naczelnika z [...] stycznia 2021 r., nr [...] Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżący [...] stycznia 2014 r. zawarli umowę spółki A S.C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. dokonał spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach zadeklarowanych przez nią w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień oraz maj 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] maja 2018 r., nr [...], [...] określił spółce kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika m.in. za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł i za maj 2015 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz maj w kwocie [...]zł. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r., nr [...] Na mocy ostatecznej decyzji spółka zobowiązana była do zwrotu nienależnie zwróconych na jej rachunek kwot podatku, m. in. za: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz maj 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Celem dochodzenia wskazanych należności wystawiono tytuły wykonawcze. Prowadzone na ich podstawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2020 r., nr [...] z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Uzyskana [...] lipca 2020 r. w wyniku częściowej realizacji zajęcia kwota w wysokości [...] zł pozwoliła na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych. Uznano, że w postępowaniu egzekucyjny nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Naczelnik ustalił, że skarżący są nadal wspólnikami firmy A s.c., w związku z tym organ postanowieniem wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. W toku postępowania strona wniosła o jego zawieszenie, z uwagi na postępowanie toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ze skargi firmy A s.c. M. S., M. W. za zaległości w podatku od towarów i usług spółki. Wniosek ten nie został uwzględniony i postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. odmówiono zawieszenia postępowania, strona nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Pełnomocnik stron wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...]: – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, maj 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł; – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących wraz ze spółką za koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł i umorzył postępowanie w tym zakresie. Na wstępie swoich rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że [...] stycznia 2018 r. w stosunku do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. zostało wszczęte śledztwo o sygn. akt [...] II Ds [...] r. Śledztwo dotyczyło firmy A s.c. M. S., M. W. i obejmowało czyny polegające na przyjmowaniu i wystawianiu przez osobę uprawnioną faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. W śledztwie tym przedstawiono M. W. zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1, z art. 6 § 1 , z art. 9 § 3, z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. Następnie [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął postępowanie przygotowawcze oznaczone sygnaturą [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismami organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2019 r. (doręczonymi 27 grudnia 2019 r.). Zatem zdaniem organu odwoławczego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w związku z wniesieniem [...] stycznia 2020 r. skargi na decyzję Dyrektora z [...] grudnia 2019 r. W ślad za organem pierwszej instancji stwierdzono, że skarżący są wspólnikami firmy A s.c. M. S., M. W. od [...] stycznia 2014 r. do dnia wydania omawianej decyzji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone względem spółki zostało postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] września 2020 r., nr [...] umorzone z uwagi na brak majątku. Zaznaczono jednak, że treść art. 115 O.p. nie wskazuje bezskuteczności egzekucji jako przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej. Jednak na mocy art. 108 § 4 O.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W ocenie Dyrektora wystąpiły wszystkie przesłanki zobowiązujące organ podatkowy do wydania orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe wskazanej wcześniej spółki cywilnej. W sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie postępowania, ponieważ w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa. Okoliczność, że decyzja ta nie jest prawomocna nie ma znaczenia dla sprawy. Mając na względzie aktualne brzmienie art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) w zw. z art. 7-9 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, organ uznał, że niezbędna stała się weryfikacja kwot niepobranych kosztów egzekucyjnych. Aktualna łączna wysokość niepobranych kosztów egzekucyjnych wynosi [...] zł, co oznacza, że w zakresie kwoty [...]zł koszty postępowania egzekucyjnego są nienależne. Pismem z [...] czerwca 2021 r. skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wnieśli skargę decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2021 r., w której wniesiono o zmianę skarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 5 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 115 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 207 O.p. poprzez błędną interpretację stanu faktycznego, co doprowadziło do uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy przez Dyrektora wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości firmy A S.C. w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, maj 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organów w sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie normy wyrażonej w art. 115 O.p. W skardze strona podnosi, że postępowanie podatkowe winno zostać zawieszono, z uwagi na toczące się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie zobowiązań podatkowych, wobec których mocą zaskarżonej decyzji orzeczono solidarną odpowiedzialność skarżących. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi m. in. art. 115 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Brzmienie przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłankami zastosowania wyrażonej w nim normy jest istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia jej wspólnikiem. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji wykazano wystąpienie przesłanek obligujących organy do zastosowania dyspozycji art. 115 § 1 O.p. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący [...] stycznia 2014 r. zawarli umowę spółki A S.C. Skarżący pozostawali wspólnikami spółki na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do podatku VAT na równi z zaległością traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących zobowiązań podatkowych. Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji zwrócił firmie A S.C. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach zadeklarowanych przez nią w deklaracjach VAT-7 za styczeń, kwiecień oraz maj 2015 r. W wyniku decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] maja 2018 r., nr [...], [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r., nr [...] stwierdzono, że zwrot był nienależny i spółka zobowiązana została do zwrotu nienależnie zwróconych na jej rachunek kwot VAT m. in. za: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł oraz maj 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postępowanie egzekucyjne prowadzone celem dochodzenia wskazanych kwot zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2020 r., nr [...], z uwagi na brak majątku spółki. Uzyskana [...] lipca 2020 r. w wyniku częściowej realizacji zajęcia kwota [...]zł pozwoliła na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych. Zobowiązania te nie przedawniły się, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie zaistniały żadne przesłanki do zawieszenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe firmy A S.C. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Musi przy tym wykazywać bezpośredni związek z rozpatrzeniem danej sprawy i wydaniem decyzji. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Uprawnione jest twierdzenie, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. możliwe jest wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie [tak: wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1641/15]. W realiach niniejszej sprawy wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość, z tytułu której ma zostać orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności tej osoby. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiej sytuacji nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która odpowiada za zaległości wynikające z tej decyzji [tak: wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2244/18]. W świetle powyższych rozważań nie budzi wątpliwości, że uprzednie rozstrzygnięcie skargi firmy A S.C. na ostateczną decyzją Dyrektora z [...] grudnia 2019 r. nie stanowi w żadnej mierze okoliczności warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe wskazanej spółki. Decyzja Dyrektora z [...] grudnia 2019 r. ma przymiot ostateczności i wykonalności, zatem w oparciu o jej treść możliwe było przyjęcie, że na firma A S.C. ciążą zaległości podatkowe. W konsekwencji możliwe było również orzeczenie o odpowiedzialności skarżących za te zaległości na podstawie art. 115 O.p. Wyjaśnić również należy, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie wskazanego ostatnio przepisu nie ma możliwości kwestionowania zasadności decyzji określających wydanych względem podatnika. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę jako bezzasadną należało oddalić.