I FSK 1641/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2522/14 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2522/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 22 października 2014 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 6 sierpnia 2014 r. o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec M.C. (dalej: "skarżący"), prowadzącego firmę K. w L., wydał 19 marca 2014 r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z 24 czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia, co wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Jednocześnie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w związku ze złożeniem skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej za ten sam okres. W ocenie strony, rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny w przedmiocie złożonej skargi, stanowi zagadnienie wstępne w stosunku do prowadzonego postępowania kontrolnego. Postanowieniem z 6 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił zawieszenia postępowania uznając, że kwestia podniesiona w skardze do sądu, ma charakter procesowy i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku z czym nie stanowi to zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, którego nie uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. i postanowieniem z 22 października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, a zatem nie zaistniała przesłanka z art. 201 §1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu skarżący powielił argumentację z odwołania oraz zarzucił organowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Kwestia rozpatrzenia skargi przez sąd administracyjny na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 czerwca 2014 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 201 r. i nie jest konieczna do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2011 r., Dz.U. Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez oddalenie skargi na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmawiającego zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego i uznanie iż w sprawie nie występowało zagadnienie wstępne, gdy tymczasem w sprawie obiektywnie takie zagadnienie wstępne występowało i organ zobligowany był do zawieszenia postępowania albowiem takim zagadnieniem był spór w przedmiocie skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie jest sporne czy po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) organ ten tj. winien uwzględnić wniosek strony i zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego. Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że rozstrzygnięcie skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Musi przy tym wykazywać bezpośredni związek z rozpatrzeniem danej sprawy i wydaniem decyzji. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Uprawnione jest twierdzenie, że w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W rozpoznawanej sprawie powyżej przedstawione przesłanki nie zostały spełnione. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż prawidłowe jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z 22 października 2014 r., że kwestia rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z 24 czerwca 2014 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i nie jest konieczna do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08 (publ. CBOSA) jakoby wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego obligowało organ podatkowy do zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Za powyższym stanowiskiem przemawia również fakt, że w ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej dodany został punkt 7 przewidujący jako odrębną przesłankę zawieszenia postępowania wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji. W świetle powyższej oceny niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.