I SA/Wr 2522/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi: M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę. Przedmiotem skargi M. C. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. W stanie faktycznym sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: UKS), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec M. C., prowadzącego firmę A w L., wydał w dniu [...] decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2011r. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej OP) organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia, co wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skargą z dnia 19 lipca 2014 r. (wpływ 24 lipca 2014 r.). Jednocześnie do Dyrektora UKS wpłynął wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2011r. w związku ze złożeniem skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej za ten sam okres. W ocenie strony, rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny w przedmiocie złożonej skargi, stanowi zagadnienie wstępne (w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 OP) w stosunku do prowadzonego postępowania kontrolnego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor UKS odmówił zawieszenia postępowania uznając, że kwestia podniesiona w skardze do WSA, ma charakter procesowy i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, w związku z czym nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 OP. Na ww. postanowienie strona złożyła zażalenie, którego nie uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej i postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 OP - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie uznał, że wszczęcie postępowania sądowo administracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego a zatem nie zaistniała przesłanka z art. 201 §1 pkt 2, § 2 i § 3 OP, zatem brak jest podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Pismem z dnia 25 listopada 2014 r. postanowienie to zostało zaskarżone do WSA we Wrocławiu. W skardze - zastępujący skarżącego doradca podatkowy – powielił argumentację, nie wnosząc do sprawy żadnych nowych okoliczności. Zarzucił organowi naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne a w konsekwencji bezpodstawną odmowę zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego. Tymczasem, w ocenie skarżącego, w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, co obligowało organ do zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia kryteriów, jakimi kieruje się sąd administracyjny badając legalność zaskarżonego aktu, stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jego z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że zawieszenie postępowania podatkowego, a także postępowania kontrolnego, jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i jako takie nie może być stosowane rozszerzająco. Zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.) wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Obligatoryjne zawieszenie postępowania ma miejsce wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 O.p. (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy/kontrolny zawiesza postępowanie wydając odpowiednie postanowienie. Dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii, konieczne jest przypomnienie treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd." W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, rozstrzygnięcie skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8.11. 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 1282/10), czy też dokonanie konkretnych ustaleń kontrolnych, a tak należało odczytywać cel wniesionej skargi. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Należy zauważyć, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Jakkolwiek powstrzymanie się organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych oraz dokonania rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję może być uzasadnione względami ekonomiki procesowej, to jednak w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego nie można upatrywać zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji nie istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi. Stąd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 633/08. W tej sytuacji za prawidłowe uznać trzeba stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...], że kwestia rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 201 r. i nie jest konieczna do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Sąd w składzie orzekającym aprobuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 28 listopada 2007 r., Sygn. akt I SA/Lu 587/07 (LEX 418123), że po uchyleniu decyzji przez organ II instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje bowiem skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe. Oceny tej nie zmienia fakt złożenia na decyzję kasacyjną podatkowego organu odwoławczego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. (...) Nie ma powodów, aby zawieszać postępowanie przed organem I instancji w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne organu II instancji. Dalsze toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, o ile nie zapadną w nim rozstrzygnięcia wpływające na decyzje organów podatkowych, nie ma bezpośredniego samoistnego wpływu na status decyzji ostatecznej. W toku postępowania sądowoadministracyjnego może dojść do uchylenia decyzji, jednakże do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tej decyzji i odmowa zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie uznana być powinna za słuszną i zgodną z prawem (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r., I SA/Po 754/09). Niezależnie od podniesionej wyżej argumentacji, na marginesie dodać należy, że w spornej tu sprawie nie wystąpi kolizja rozstrzygnięć, bowiem w sprawie na decyzję kasacyjną organu odwoławczego, przed tutejszym Sądem w dniu 30 października 2014 r. zapadł wyrok o sygn. I SA/Wr 2032/14, uznający, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było zasadne. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.