III SA/Wa 644/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej NUS) orzekł o odpowiedzialności V. T. N. za zaległości podatkowe D. sp. z o.o. z/s w W. K. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...] stycznia 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że zobowiązania Spółki objęte decyzją przedawniały się nominalnie z końcem 2019 r. Wobec Spółki zastosowano jednak [...] sierpnia 2018 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym powiadomiono Spółkę 8 września 2017 r. Doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia, więc zobowiązania Spółki na dzień orzekania przez DIAS były nadal wymagalne. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że wszczęcia postępowania wobec V. T. N. w dniu [...] maja 2019 r. zostało poprzedzone doręczeniem Spółce decyzji wymiarowej, m. in. za okresy rozliczeniowe 2014 r. DIAS podkreślił, że zgromadzone dowody potwierdzały, iż V. T. N. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 17 grudnia 2013 r. do 30 marca 2016 r. Terminy płatności zobowiązań objętych decyzją przypadały zatem na jego kadencję. DIAS przedstawił następnie okoliczności, które przemawiały za stwierdzeniem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie organu odwoławczego, obie przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej były zatem spełnione. DIAS uznał, że V. T. N. nie wykazał również żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za wspomniane zaległości. DIAS powołał przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej Pun) i wskazał, że Sąd Rejonowy W. w dniu [...] września 2017 r. wydał postanowienie oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki stwierdzając, iż majątek Spółki jest niewystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Świadczyło to, zdaniem DIAS, że wspomniany wniosek nie został złożony we właściwym czasie. DIAS dodał, że niewypłacalność Spółki powstała już z dniem upływu terminu płatności zobowiązania za styczeń 2014 r. i bez znaczenia pozostawał fakt, iż wobec Spółki dopiero w 2017 r. wydano decyzję, dotyczącą m. in. tego okresu rozliczeniowego. Skarżący, z racji pełnionej funkcji, miał wpływ na rozliczenia Spółki, winien zatem zdawać sobie sprawę, że Spółka deklaruje i rozlicza zobowiązania w podatku od towarów i usług w sposób wadliwy. DIAS podkreślił, że V. T. N. nie wykazał, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie było przezeń niezawinione. Nie przedstawił również organom majątku Spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zobowiązań w całości lub w znacznej części. Z tych wszystkich względów, zdaniem DIAS, orzeczenie o odpowiedzialności V. T. N. za zaległości podatkowe Spółki okazało się uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie V. T. N. , reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił decyzji DIAS naruszenie: 1. art. 116 § 1 i 2 Op, w związku z błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem; 2. art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 188 praz art. 191 Op, w związku z naruszeniem procedury mającej istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 8 marca 2021 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Analiza uzasadnienia wspomnianego środka prawnego oraz pisma procesowego stanowiącego uzupełnienie skargi prowadzi do wniosku, że Skarżący uważa, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w 2017 r. nie było spóźnione, gdyż dopiero decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej DUKS) zakwestionował rozliczenia Spółki za lata 2014 – 2015. Decyzja DUKS była nieostateczna, zatem obowiązek zapłaty podatku powstał dopiero z chwilą doręczenia Spółce decyzji DIAS z [...] lipca 2017 r., czyli w dniu 28 lipca 2017 r. Spółka natomiast już 28 czerwca 2017 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Uczyniła to więc we właściwym czasie przewidzianym w przepisach Pun. Skarżący twierdzi również, że za jego kadencji, w tym również w 2014 r., którego dotyczy niniejsza sprawa, Spółka nie miała żadnych zaległości podatkowych. Zarząd nie mógł także zakładać, że będzie wobec Spółki prowadzone postępowanie kontrolne, które podważy prawidłowość składanych przez nią deklaracji. Zdaniem Sądu, odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek jest konsekwencją nieregulowania wspomnianych zaległości. Najczęstszym powodem wygenerowania zaległości podatkowych jest brak środków na zapłatę zobowiązań podatkowych. Jeśli spółka kapitałowa zaczyna generować zaległości podatkowe, to może być znak, że jest niewypłacalna. W przypadku niewypłacalności spółki właściwą praktyką organów zarządzających spółką jest zazwyczaj postawienie spółki w stan upadłości. W ocenie Sądu, podjęcie takich działań przez zarząd ma na celu wstrzymanie narastającego zadłużenia, zabezpieczenie interesów dotychczasowych wierzycieli, a także pozwala członkom zarządu spółki kapitałowej uchronić się od bycia pociągniętymi do odpowiedzialności finansowej. Ustawodawca uznał bowiem, że złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki będzie uwalniało członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op). Członek zarządu odpowiada za wygenerowane za jego kadencji zaległości podatkowe spółki, czyli za nieuregulowane zobowiązania. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op, nie dotyczy to jednak członków zarządu tych spółek, którzy wykażą alternatywnie, że: - we właściwym czasie złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; - we właściwym czasie nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, lecz nie miało to charakteru zawinionego; - właściwy czas do ogłoszenia upadłości spółki w ogóle nie przypadał na ich kadencję. Skarżący powołuje się na trzecią z wymienionych okoliczności, która choć expressis verbis nie została wymieniona jako przesłanka ekskulpacyjna w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op, to niewątpliwie jest możliwa do wyprowadzenia w oparciu o wykładnię celowościową oraz systemową wspomnianych przepisów. Podstawowe pytanie, na które należy odpowiedzieć w tej sprawie brzmi, czy spółka D. w czasie trwania kadencji Skarżącego stała się niewypłacalna? Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie musi być twierdząca. Z akt sprawy wynika, że Spółka w sposób wadliwy rozliczyła podatek od towarów i usług m. in. od stycznia do listopada 2014 r. DUKS wydał w związku z tym decyzję z [...] stycznia 2017 r. określając zobowiązanie za wspomniane okresy w kwotach innych niż zadeklarowane. W szczególności organ uznał, że Spółka nie mogła wykazywać kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy w poszczególnych kwartałach 2014 r., gdyż w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w miejsce wykazanych nadwyżek w poszczególnych kwartałach 2014 r., organ orzekł wobec Spółki, w ujęciu miesięcznym, obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem uznał, że faktury wystawiane przez Spółkę również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ten sposób organ wykazał Spółce zaległość, w którą Spółka popadła z upływami terminów składania deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe, a konkretnie z upływem miesięcy, w których Spółka wystawiała faktury podlegające, zdaniem DUKS, dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. W myśl art. 21 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 2 Op, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Na podstawie art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca nie tworzy zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jest bowiem decyzją deklaratoryjną, która wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało ujawnione przez podatnika w prawidłowej wysokości. Wspomniana decyzja ma zatem wyłącznie charakter kontrolny względem dokonanego przez podatnika samoobliczenia. Określenie zobowiązania przez organ w innej wysokości wskazuje, że deklaracja podatnika nie odzwierciedla prawno-podatkowego stanu faktycznego, który nastąpił w danym okresie rozliczeniowym. Na podatniku ciąży zatem zaległość nie od momentu wydania decyzji przez organ, lecz od momentu dokonania wadliwego ujawnienia i rozliczenia podatku. Z chwilą wydania decyzji upada domniemanie rzetelności złożonej deklaracji. Zobowiązanie podatkowe, które powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op, czyli z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, staje się zobowiązaniem, którego wysokość określa decyzja. W konsekwencji, wadliwie rozliczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług należy traktować jako zobowiązanie nieuregulowane w terminie płatności nawet wówczas, gdy do momentu wydania decyzji w obrocie funkcjonowała deklaracja złożona przez podatnika. Nie można bowiem twierdzić, że podatnik, który wadliwie zadeklarował i rozliczył podatek nie popadł w zaległość już w momencie dokonania tego wadliwego rozliczenia i upływu terminu płatności. Powyższe uwagi dotyczą również obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, gdyż ów obowiązek, z punktu widzenia powstania zaległości podatkowej, należy traktować analogicznie ze zobowiązaniem podatkowym. W tym wypadku zdarzeniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Op jest w miejsce zdarzenia, które rodzi obowiązek podatkowy, fakt wystawienia nierzetelnej faktury. W przypadku spółki D. oznaczało to, że nie uregulowała ona w prawidłowej wysokości zobowiązania (kwoty podatku z wystawionych faktur) za poszczególne miesiące 2014 r., które odpowiednio z upływem 25 lutego 2014 r., 25 marca 2014 r., 25 kwietnia 2014 r. itd., przekształciły się w zaległości podatkowe. Powodem nieuiszczenia tych należności było natomiast dokonanie obniżenia kwot podatku traktowanego przez Spółkę jako podatek należny o podatek naliczony z faktur, które zostały przez DUKS zakwestionowane. Co istotne, gdy upływał każdy z wymienionych terminów płatności skarżący pełnił funkcję w zarządzie tej spółki. Jeśli zatem wskazane uchybienia w regulowaniu zobowiązań należało traktować w kategoriach niewypłacalności Spółki, to właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 Pun, przypadał w trakcie kadencji skarżącego. Powołany przepis wskazuje, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając natomiast na względzie powołany wcześniej art. 10 Pun za podstawę do ogłoszenia upadłości uznać należy niewypłacalność dłużnika. Stosownie do art. 11 ust. 1 Pun, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei art. 11 ust. 2 Pun stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powołanych przepisów wynika, że sam fakt niewykonywania wymagalnych zobowiązań jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż zarząd spółki kapitałowej winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Powyższe przepisy należy bowiem wykładać w kontekście "właściwego czasu", do którego referuje art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, czyli unormowanie, które określa przesłankę uwalniającą zarząd spółki kapitałowej od odpowiedzialności za wygenerowane w trakcie trwania jego kadencji zaległości podatkowe. Nie można zatem brać pod uwagę wyjaśnień, że spółka byłaby w stanie te zaległości uiścić albo, że nie wiedziała, iż takowe zaległości generuje. Zdaniem Sądu, nie jest bowiem istotne z jakich powodów zaległości nie były regulowane. Irrelewantne pozostaje, czy wynikało to z braku środków, chęci zapłaty, nadania priorytetu innym rozliczeniom. Nie jest również istotne, czy wysokość tych zobowiązań była zarządowi znana, czy to z powodu wadliwego zadeklarowania, czy też z braku należytego zainteresowania stanem zobowiązań spółki. Na gruncie omawianych regulacji to zarząd ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania spółki, w tym również za to czy podatki są przez spółkę prawidłowo deklarowane i terminowo wpłacane. Na członkach zarządu spółki kapitałowej ciąży również odpowiedzialność majątkowa, jeśli spółka w sposób nieuprawniony zaniża wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług posługując się nierzetelnymi fakturami. Należy podkreślić, że powołana wcześniej decyzja oraz decyzja ostateczna utrzymująca ją w mocy, na dzień orzekania przez DIAS w sprawie niniejszej, pozostawały (i nadal pozostają) w obrocie prawnym. Skarżący, będąc w 2014 r. członkiem jednoosobowego zarządu Spółki oraz jedynym jej udziałowcem, miał niewątpliwe wpływ na sposób prowadzenia działalności oraz na sposób rozliczania podatków. Wszelkie wykazane nieprawidłowości, które wystąpiły w tym czasie obciążają zatem skarżącego, bez względu na fakt, że nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, gdy DUKS te nieprawidłowości ujawnił. W ocenie Sądu, art. 11 ust. 1 Pun w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op w zw. z art. 10 i art. 21 ust. 1 Pun, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., należy interpretować w ten sposób, że sam fakt nieuregulowania należności publicznoprawnych powoduje, iż członkowie zarządu winni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W przeciwnym razie wspomniane osoby biorą na siebie ryzyko, że w razie ujawnienia nieprawidłowości w rozliczeniach, które doprowadziły do zaniżenia zobowiązań podatkowych, mogą być one pociągnięte do odpowiedzialności majątkowej na podstawie art. 116 Op. DIAS prawidłowo stwierdził, że zaległość, która powstała w terminie płatności za styczeń 2014 r. zapoczątkowała stan trwałego nierozliczania należności publicznoprawnych. Wystawianie nierzetelnych faktur w styczniu nie miało bowiem charakteru incydentalnego, zatem Skarżący już na początku 2014 r. winien składać wniosek o ogłoszenie upadłości. Kwestią wymagającą rozważenia jest również to, czy skarżący ponosi winę za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd ma bowiem na względzie, że istnieją stany faktyczne, w których zarząd spółki kapitałowej może w najlepszej wierze deklarować i rozliczać swoje zobowiązania podatkowe i nawet nie przypuszczać, iż bieżące rozliczenia mogą się okazać nieprawidłowe. Przykładowo, dany podmiot może stosować niewłaściwą stawkę podatkową w ramach prowadzonej działalności lub mylnie uznawać ją za działalność zwolnioną. Wówczas, jeśli po stronie zarządu rzeczywiście były mocne podstawy ku temu by sądzić, że dany podmiot cały czas rozliczał się prawidłowo, można byłoby uznać, iż niezłożenie wniosku o upadłość spółki było zaniechaniem niezawinionym. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił jednak żadnych okoliczności, z których można by wywieść, że miał podstawy by sądzić, iż Spółka za jego kadencji rozliczała się prawidłowo. Wręcz przeciwnie, treść decyzji DUKS z [...] stycznia 2017 r., wydanej wobec Spółki, wskazuje raczej na nierzetelny podmiot biorący udział w transakcjach z równie nierzetelnymi kontrahentami. Sąd, działając z urzędu, dokonał również analizy zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie i nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. NUS wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzecie wobec skarżącej po doręczeniu decyzji wymiarowej spółce, czyli zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op. Decyzja została wydana przez NUS, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op. W dacie orzekania przez DIAS zobowiązanie Spółki było wymagalne w związku ze skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a zatem orzekanie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego nie stało się bezprzedmiotowe. DIAS przedstawił także dowody potwierdzające, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu, gdy upływały terminy płatności poszczególnych zobowiązań od stycznia do listopada 2014 r. (vide s. 8-9 decyzji DIAS). Wskazał również okoliczności świadczące o bezskuteczności egzekucji do majątku spółki (vide s. 9-11 decyzji DIAS). Skarżący nie wskazała w toku postępowania majątku, z którego możliwe byłoby uregulowanie spornych należności w całości lub w znacznej części. Z kolei jego pogląd, że w czasie gdy sprawował funkcję w zarządzie nie wystąpił właściwy czas do ogłoszenia upadłości okazał się nieuprawniony. Z tych zasadniczych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).