I SA/Kr 1106/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r., nr: [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji oddala skargę w całości. Postanowieniem z 5 lipca 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), utrzymał postanowienie własne z 2 czerwca 2021 r.nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek M. R. (dalej: Skarżący). Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS podał, że Skarżący (zainteresowany będący stroną postępowania) oraz X. (zainteresowana niebędąca stroną postępowania) złożyli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej (uzupełniony pismem z 27 stycznia 2021 r.). W odniesieniu do czynności opisanych w przedmiotowym wniosku, Dyrektor KIS powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny. W związku z tym, pismem z 29 kwietnia 2021 r. zwrócił się Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.). W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z 26 maja 2021 r., nr [...] - działając na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W związku z tym Dyrektor KIS postanowieniem z 2 czerwca 2021 r., odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora KIS z 5 lipca 2021 r. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1/ art. 14b § 5b O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na błędne przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., ponieważ występują w nim wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 O.p. przesłanki, mimo że działanie opisane w zdarzeniu przyszłym nie spełnia warunku "sztuczności", o którym mowa w art. 119a O.p., jak i czynności opisane w zdarzeniu przyszłym nie wskazują na to, że prowadzą one do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności; 2/ art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 5b O.p. poprzez przyjęcie, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym dochodzi do uzyskania przez Stronę korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, podczas gdy Organ przyznaje wprost, że czynność częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, zaś jej realizacja w stanie sprawy nie następuje w sposób sztuczny, lecz bezpośrednio i dodatkowo, w odniesieniu do wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej, w każdym czasie byłaby neutralna podatkowo, zatem moment jej dokonania jest indyferentny przy ocenie "sztuczności" działania; 3/ art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119d w zw. z 119a § 1 O.p. poprzez niewykazanie i wyłącznie hipotetyczne twierdzenie przez Organ, że działanie Strony ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy Organ pominął wskazane już we wniosku z 27 stycznia 2021 r. przesłanki przemawiające za planowanymi działaniami, jak i nie wykazał żadnej inicjatywy w dojściu do motywów ekonomicznych, które stoją za zamierzonymi przez Stronę czynnościami. Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zagadnieniem spornym mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jest określenie skutków, jakie wywołuje opinia Szefa KAS, wydawana w trybie art. 14b § 5c O.p., na możliwość wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS. Problem ten rozstrzygany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3967/17 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl), którego tezy orzekający w sprawie Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przypomnienia wymaga, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1). Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowane może zwrócić się do Szefa KAS. Organ ten jest wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na podstawie art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Dyrektor KIS nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest on zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez Dyrektora KIS pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla Dyrektora KIS, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie Dyrektora KIS, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, Dyrektor KIS nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym zatem na etapie postępowania interpretacyjnego, byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa KAS. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne. W realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor KIS po wstępnym zbadaniu wniosku o wydanie interpretacji, powziął uzasadnienie przypuszczenie, że może zachodzić uzasadnione przypuszczenie, iż w sprawie znajdą zastosowanie przepisy klauzuli o uchylaniu się od opodatkowania. Uzasadnieniem dla tego przypuszczenia był sposób, w jaki podjęte działania Skarżącego prowadzą do sytuacji, w której "wyprowadzane" są ze Spółki środki pieniężne, które są nieopodatkowane, zaś aktywa będące przedmiotem aportu pozostają nadal w jej władztwie. Działanie Dyrektora KIS nie było zatem dowolne i nie poparte jakąkolwiek argumentacją. Potwierdzone one zostały również wydaną przez Szefa KAS opinią. Na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości, aby zweryfikować zasadność tych stwierdzeń. W przeciwnym wypadku w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, rozstrzygnięte zostałyby kwestie, które z woli ustawodawcy pozostawiono do wyłącznego rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, bądź w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę, orzekający w sprawie skład WSA w Krakowie, nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku tutejszego Sądu z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1082/21, na który to wyrok powołał się Skarżący w piśmie z 26 października 2021 r. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że w uzasadnieniu tego wyroku, powołano się na orzeczenia NSA wydane w sprawach o sygn. akt: II FSK 3819/17; II FSK 290/18; II FSK 1035/18; II FSK 83/18; II FSK 2749/17 oraz II FSK 2833/17. W judykatach tych akcentowano jednak wyraźnie, że ocena, czy w sprawie mogą wystąpić przesłanki do zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania, nie może następować w postępowaniu zmierzającym do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dla oceny takich przesłanek właściwa jest droga postępowania zmierzającego do uzyskania opinii zabezpieczającej. Stanowisko to zbieżne jest z zaprezentowanym w niniejszym uzasadnieniu. Podkreślenia przy tym wymaga, że w sprawie o sygn. akt II FSK 83/18 NSA wprost stwierdził, iż "Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art.14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.". Stanowisko to powtórzone zostało między innymi w wyrokach NSA z: 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2483/18; 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3549/18; 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3829/18; 25 listopada 2021r., sygn. akt II FSK 669/19. Orzeczenia te potwierdzają prawidłowość przyjętego w niniejszej sprawie stanowiska. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.