II FSK 83/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 557/17 w sprawie ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ,UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 557/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. O. (dalej: "skarżący") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 6 lutego 2017 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie w zakresie skutków podatkowych płatności fantomowych wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (akcji fantomowych), na tle przepisów art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f"). We wniosku wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych dochodów. Na podstawie stosunku powołania, za wynagrodzeniem, pełni w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością funkcję Wiceprezesa Zarządu (zarząd dwuosobowy). Nadto, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy na rzecz Spółki usługi. Umowa o świadczenie usług nie obejmuje i nie będzie obejmowała żadnych usług zarządzania (zakres umowy jest i będzie inny od wykonywanych obecnie przez wnioskodawcę czynności związanych z funkcją członka zarządu Spółki). Umowa nie będzie miała także charakteru umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego, ani też umów o podobnym charakterze. Zgromadzenie Wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w sprawie wdrożenia programu dodatkowego wynagradzania w oparciu o pochodne instrumenty finansowe oparte o konkretne wskaźniki ekonomiczne dotyczące Spółki, którym mają zostać objęte osoby mające kluczowy wpływ na wyniki finansowe Spółki, w tym wnioskodawca, który z racji pełnionej funkcji członka zarządu Spółki oraz posiadanych kompetencji i doświadczenia zawodowego zobowiązany będzie do działania nakierowanego na wzrost jej wartości. W ramach realizacji ww. Programu, Spółka przyzna uprawnionym osobom akcje fantomowe, stanowiące warunkowe prawa majątkowe, które będą ściśle powiązane z Instrumentem Bazowym, którym może być m.in. wartość przychodów Spółki oraz wskaźniki EBIT. Zasady realizacji Programu zostaną uregulowane w odrębnej umowie łączącej Spółkę z wnioskodawcą, której podpisanie będzie warunkiem przystąpienia wnioskodawcy do Programu. Umowa nie jest związana bezpośrednio z aktem powołania wnioskodawcy na członka zarządu Spółki. Wnioskodawca będzie zobowiązany umownie do niezbywania przysługującego mu warunkowo prawa do realizacji akcji fantomowych w przyszłości, aż do momentu ich realizacji. Akcje fantomowe stanowić będą instrumenty inkorporujące prawo majątkowe do uzyskania określonej wypłaty pieniężnej, tj. poprzez nabycie akcji fantomowych wnioskodawca nabędzie prawo do otrzymania w przyszłości odpowiednio skalkulowanego o wybrane wskaźniki ekonomiczne rozliczenia pieniężnego (Płatności fantomowe). Realizacja akcji fantomowych zależeć będzie od osiągnięcia ustalonego wskaźnika ekonomicznego (wskaźników ekonomicznych) przez Spółkę, czego rezultatem ma być motywowanie wnioskodawcy do podejmowania osobistych starań mających na celu maksymalizację zysków lub innych wybranych wskaźników ekonomicznych samej Spółki. Konkretne wskaźniki będące podstawą wyliczenia kwoty wynikającej z realizacji akcji fantomowych zostaną ustalone przez Spółkę. Szczegółowy sposób wyliczenia Płatności fantomowych ustalany zostanie w Umowie zawartej przez Spółkę z wnioskodawcą. Po zakończeniu określonego okresu rozliczeniowego Spółka przekaże wnioskodawcy informację o wartości osiągniętych wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na podstawie określonego wzoru kwocie Płatności fantomowych, wynikającej z tytułu realizacji akcji fantomowych, jako pochodnych instrumentów finansowych przysługującej wnioskodawcy. Ostateczna realizacja Płatności fantomowych może nastąpić dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego i po spełnieniu określonych w Umowie warunków. Co do zasady, Płatności fantomowe zostaną wypłacone wnioskodawcy pod warunkiem, że w dniu wypłaty nadal będzie pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki. Niemniej jednak, jeżeli wnioskodawca będzie pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki przez część okresu rozliczeniowego, kwota wypłacona z tytułu realizacji akcji fantomowych zostanie ustalona w stosunku do wartości wskaźnika za okres pełnienia funkcji członka zarządu w danym okresie rozliczeniowym. Przyznane wnioskodawcy przez Spółkę akcje fantomowe w ramach Programu będą stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: "u.o.i.f."). Kwota z tytułu realizacji Płatności fantomowych i wypłacana wnioskodawcy w ramach Programu nie będzie stanowić elementu wynagrodzenia z tytułu stosunku powołania, świadczenia usług lub innego stosunku łączącego uczestnika Programu ze Spółką. Przyznane wnioskodawcy prawo będzie prawem warunkowym, gdyż jego realizacja nie będzie pewna (tj. Wnioskodawca nie będzie mieć gwarancji otrzymania Płatności fantomowych), uzależniona będzie od ziszczenia się określonych w umowie warunków. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przychód uzyskany przez wnioskodawcę w związku z rozliczeniem Płatności fantomowych wynikających z realizacji pochodnych instrumentów finansowych (akcji fantomowych) powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 powołanej ustawy? Zdaniem wnioskodawcy, przychód z uzyskanych przez wnioskodawcę w formie rozliczenia pieniężnego - Płatności fantomowych w związku z realizacją Akcji fantomowych stanowić będzie dla niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (przychód z kapitałów pieniężnych) i w związku z tym będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 updof, tj. według stawki 19%. Postanowieniem z 4 maja 2017 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 14 b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Wskazał, iż powyższe potwierdza wydana w trybie art. 14b § 5c Op opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Dyrektor KIS po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy własne postanowienie z 4 maja 2017 r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p.; art. 14h O.p., art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p.; art. 14h w zw. z art. 217 § 2 O.p.; art. 121 § 1 O.p.; art. 120 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że jak wynika z dołączonych do akt sądowych akt administracyjnych organ interpretacyjny na swój wniosek z dnia 12 kwietnia 2017 r., sporządzony na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. uzyskał opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., stwierdzającą, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez organ treści art. 165 a § 1 Op, art. 14b § 5b O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. - w związku z art. 14h O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Organ nie przedstawił bowiem własnego stanowiska w sprawie z punktu widzenia treści art. 14b § 5b w związku z art. 119a O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo przypuszczenie, że tak jest nie wystarczy, musi być ono uzasadnione. Błędny w tym zakresie jest zatem wywód organu interpretacyjnego, że wystarczającą do zastosowania w sprawie treści art. 165a § 1 O.p. jest wyłącznie okoliczność uzyskania w toku postępowania interpretacyjnego na podstawie treści art. 14b § 5c O.p. pozytywnej opinii Szefa KAS przemawiającej za wystąpieniem okoliczności wymienionych w treści art. 14b § 5b O.p., skutkujących odmową wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu organ swoim działaniem zwolnił się niejako z obowiązku dokonania analizy wniosku skarżącego, a w szczególności opisanego zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających, bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. W postępowaniu interpretacyjnym jak niniejsze, organ, zgodnie z treścią powołanych wyżej przepisów odnoszących się do wydawania interpretacji indywidualnych winien zatem zająć własne stanowisko w sprawie i je uzasadnić. Sąd wskazał również, że brak jest jednocześnie podstaw do zaakceptowania w tych okolicznościach stanowiska organu interpretacyjnego, z którego wynika, iż nie jest możliwe ustalanie przez organ interpretacyjny zaistnienia przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na to, iż obliczanie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania. Powyższy pogląd, w zakresie, w jakim prowadzi do wniosku o zasadności przekroczenia progu kwoty 100 000 zł wskazanej art. 119b § 1 pkt 1 O.p. pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią art. 14b § 5b O.p. Należy w tej mierze mieć także na uwadze, że interpretacja wydawana w indywidualnej sprawie opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego ocenie prawnej. W sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na odniesienie się do wszystkich okoliczności mających wpływ na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., organ interpretacyjny ma możliwość zastosowania regulacji z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. celem uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego poprzez podanie danych umożliwiających ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., w kontekście przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 5b O.p. - poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w zaskarżonym postanowieniu, choć organ dokonał analizy i oceny elementów zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy uzasadnił wydane postanowienie i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; II. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. a Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał wiążącą organ opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., która jest dla organu interpretacyjnego wiążąca, co nie pozwalało na wydanie interpretacji i indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanego przez organ postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić; III. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., poprzez błędne uznanie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., nie jest dla organu interpretacyjnego wiążąca, a organ interpretacyjny powinien samodzielnie dokonywać oceny istnienia uzasadnionych przesłanek wydania opinii zabezpieczającej z art. 119x O.p.; IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119x § 1 O.p. oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez brak rozróżnienia procedury interpretacyjnej, procedury opinii zabezpieczających oraz procedury postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że organ interpretacyjny powinien każdorazowo badać również w ramach procedury interpretacyjnej wysokość kwoty korzyści podatkowej podatnika, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b jak również regulacji art. 119w - art. 119ze O.p., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie; V. przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 pkt 1-6 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ interpretacyjny zobligowany był do wezwania Strony do uzupełnienia zdarzenia przyszłego o elementy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (takim elementem jest wartość spodziewanej korzyści), a w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1, art. 14b § 5b O.p., podczas gdy ocena "wartości spodziewanej korzyści" jest prerogatywą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może zatem stanowić elementu, stanu faktycznego/zdarzenia, przyszłego wskazanych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej; VI. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, tj. pominięcie celu regulacji jakim jest identyfikacja w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę uzasadnionego przypuszczenia co do możliwości wydania decyzji na postawie art. 119a O.p., oraz uznanie, że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do oceny wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. i nie są związane opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co prowadzi do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5c O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Skarżący organ wskazał na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a., jednocześnie powtarzając w zarzutach identyczne przepisy (w nieco jedynie innej konfiguracji) jako przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania. Aczkolwiek rozróżnienie przepisów postępowania i prawa materialnego może nastręczać pewne trudności, to analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że o charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006r., sygn. akt II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007r., sygn. akt I OSK 733/06, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., sygn. akt II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1603/06). O ile powołane w podstawach kasacyjnych przepisy art. 119a i art.119b O.p. należą do przepisów prawa materialnego, o tyle przepisy art. 14b § 3 i § 5b, art. 14h, art.165a § 1, art. 169 § 1, art.119x O.p, należą do przepisów procesowych. Wadliwe przypisanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie oznacza, że nie może on być rozpoznany, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., sygn. akt II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt II OSK 223/07). W tym przypadku powtórzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej umożliwia ich merytoryczne rozpoznanie. Co do zasady, zarzuty wywiedzione w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinny być rozpoznane jako pierwsze. W tym jednak przypadku wzajemne ich powiązanie uzasadnia łączne ich rozpoznanie. Spór z niniejszej sprawie koncentruje się na związaniu organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szefa KAS) o prawdopodobieństwie wydania w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) decyzji opartej na art.119a O.p. oraz konieczności zbadania (dla wykazania prawdopodobieństwa wydania takiej decyzji) istnienia przesłanek z art. 119b § 1 O.p. Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art.119y § 1 O.p.). Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art.119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p. , mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Organ interpretujący, którym jest obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS), nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art.119a O.p. (art.14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków ( art.14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. , o którym mowa w art.14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., II FSK 290/18). Wprowadzenie art.14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art.14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art.14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a w zw. z art. 14b § 1 i § 3, § 5b i § 5c O.p. Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art.119a O.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat [w:] S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b O.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art.14b § 5b O.p. iluzorycznym. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17. Usprawiedliwiony w związku z tym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b§ 5b w zw. z art. 119a, art.119x § 1 i art.14h i art.169 § 1 O.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art.151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).