III FSK 231/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Anna Błażejczyk, Protokolant, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1018/21 w sprawie ze skargi A. D. i T. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 maja 2021 r. nr 2201-IOD-4.4104.14.2021 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1018/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi A. D. i T. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 maja 2021 r., nr 2201-IOD-4.4104.14.2021 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 17 grudnia 2020 r., nr 2214-SPO.4104.372.2020 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z akt wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 22 września 2020 r. wszczął wobec A. D. oraz T. D. (dalej jako "skarżący") postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 20 kwietnia 2016 r. umowy sprzedaży nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu o nr [...] o pow. [...] ha, z uwagi na utratę prawa do zastosowanego do tej czynności zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Następnie decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. Naczelnik określił skarżącym wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 6.092 zł od zawartej w dniu 20 kwietnia 2016 r. umowy sprzedaży. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla zachowania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., strony miały obowiązek prowadzenia całego gospodarstwa rolnego, powiększonego o nabyte działki, przez 5 lat od dnia nabycia, tj. od 20 kwietnia 2016 r. Natomiast umową darowizny w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zawartą w dniu 4 lipca 2019 r., tj. przed upływem 5-letnie okresu, T. D. darował A. K. nieruchomość rolną, stanowiącą działkę nr [...] o łącznym obszarze [...] ha.. Zdaniem organu w wyniku wskazanej powyżej darowizny nie został spełniony warunek prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat. Działka ta bowiem wchodziła w skład powiększonego gospodarstwa rolnego. Przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie przewiduje regulacji pozwalającej zachować zwolnienie w przypadku uszczuplenia jakiejkolwiek części obszaru gospodarstwa rolnego powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, od której przysługiwało zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pomimo, iż nieruchomość nabyta w dniu 20 kwietnia 2016 r. nie została zbyta przed strony i nadal wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, jednak zbyta została inna część gospodarstwa. W ocenie organów umowa sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ Skarżący zobowiązani byli do prowadzenia powstałego gospodarstwa rolnego o pow. (...) ha do dnia 20 kwietnia 2021 r. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe, bowiem z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika, aby przesłanką do utraty zwolnienia stanowiło zbycie przed upływem 5 lat od dnia nabycia, innej oznaczonej nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie będącej przedmiotem zwolnienia, o ile w wyniku takiego zbycia, powierzchnia gruntów będących przedmiotem zwolnienia będzie spełniała obszar gospodarstwa rolnego w rozumieniu przywołanego przepisu. Skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zaskarżając wyrok w całości, któremu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § pkt 1 lit a w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. podczas, gdy rozstrzygniecie organów podatkowych jest prawidłowe a zatem nie jest dotknięte wadą wskazaną przez Sąd, w szczególności nie narusza wskazanego w wyroku przepisu prawa materialnego zatem skarga podlegała oddaleniu, b) art. 145 § pkt 1 lit a w zw. art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. pomimo braku naruszenia wskazanych przez Sąd przepisów prawa materialnego na skutek błędnej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej jego wykładni: a) naruszenie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez dokonanie błędnej jego wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania w rozpoznanej sprawie polegającego na przyjęciu, że z przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie wynika, aby prowadzenie utworzonego lub powiększonego o nowo nabyte grunty gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia było wymogiem warunkującym w niniejszej sprawie możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego oraz że zbycie przed upływem 5 lat od dnia nabycia innej oznaczonej nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie będącej przedmiotem zwolnienia, o ile w wyniku takiego zbycia powierzchnia gruntów będących przedmiotem zwolnienia będzie spełniała obszar gospodarstwa rolnego w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu nie powoduje utraty ulgi przewidzianej w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. - co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi Skarżącego poprzez jej oddalenie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. A. D. i T. D. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o utrzymanie w mocy wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na naruszeniu przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), oraz przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu. W sprawie bezspornym jest, że umową sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) z 20 kwietnia 2016 roku, A. i T. D. nabyli nieruchomość położoną w obrębie N. w gminie N. S. składającej się z działki nr [...] o pow. (...) ha, w kwocie 304.615 zł. Ustalono, że w dacie nabycia nieruchomości T. D. był właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. gruntów ok. (...)ha. W dniu 4 lipca 2019 r. T. D. darował siostrze A. K. nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...] o obszarze (...) ha położonej w obręb M. Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej jako: u.p.c.c.) zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Spór w sprawie dotyczy wykładni wskazanego przepisu, a w szczególności odnosi się do przesłanki dotyczącej prowadzenia przez nabywcę nowoutworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Według organu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie przewiduje regulacji pozwalającej zachować zwolnienie w przypadku uszczuplenia jakiejkolwiek części obszaru gospodarstwa rolnego powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, od której przysługiwało zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji z wskazanego przepisu nie wynika, aby przesłanką do utraty zwolnienia stanowiło zbycie przed upływem 5 lat od dnia nabycia, innej oznaczonej nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie będącej przedmiotem zwolnienia, o ile w wyniku takiego zbycia, powierzchnia gruntów będących przedmiotem zwolnienia będzie spełniała obszar gospodarstwa rolnego w rozumieniu tego przepisu. Prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Z brzmienia powołanego przepisu wynikają następujące warunki zwolnienia w podatku: 1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż własności gruntów, 2) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, 3) w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, 4) nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ponadto nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis, której ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia Komisji ( UE) nr 1408/2013. W niniejszej sprawie sporne jest spełnienie czwartego z wymienionych w powyższym przepisie warunków, zgodnie z którym nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Z treści wskazanego przepisu nie wynika, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku, nabywca nieruchomości nie może zbyć żadnej części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, w tym innej działki niż ta do której zastosowano zwolnienie. Zmiana powierzchni prowadzonego gospodarstwa rolnego, jak długo mieści się w przedziale wyznaczonym przez ustawodawcę, nie może skutkować konsekwencjami, do których nie prowadzi językowa wykładnia przepisu. Prymat wykładni językowej bowiem oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 345/22). Nie można zatem uznać, że dokonana przez Skarżących darowizna doprowadziła do utraty zdolności skorzystania z omawianego zwolnienia. Jak już powyżej wskazano, z powołanego przepisu, nie wynika, że dla skorzystania skorzystać ze zwolnienia od podatku, nabywca nieruchomości nie może zbyć żadnej części nieruchomości. O takim rozumieniu przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przesądza brak przesłanki prowadzenia nowoutworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego w całości. Zmiana powierzchni gruntów nie stanowi przesłanki utraty zwolnienia o ile zostanie zachowana powierzchnia gruntów nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, których łączna powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Celem wprowadzenia zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. było wspieranie działalności rolniczej, a przede wszystkim poprawienie pożądanej struktury agrarnej poprzez zmniejszenie liczby małych gospodarstw rolnych czyli takich od 1 ha do 11 ha. Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), zwrócono uwagę, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne – doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Tym samym rezultat dokonanej wykładni językowej przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. potwierdzonej wykładnią celowościową wskazuje, że aby spełnić warunek w nim przewidziany, nabywca posiadający już gospodarstwo rolne, może zwiększać lub pomniejszać stan swojego posiadania, byleby została zachowana powierzchnia gruntów nie mniejsza niż 11 ha a nie większa niż 300 ha. W związku z czym czynność nabycia lub zbycia działek nie ma wpływu na zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży własności gruntów. Taka interpretacja art. 9 pkt 2 u.p.c.c., wbrew stanowisku organu, nie podważa celu omawianego zwolnienia, którym jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, co nie było kwestionowane, doszło najpierw do zawarcia umowy sprzedaży działki [...] o pow. (...) ha, położnej w obrębie N. w gminie N. S., do której zastosowanie znalazło zwolnienie podatkowe w rozumieniu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Następnie skarżący umową darowizny z dnia 4 lipca 2019 r. przekazał siostrze nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] o pow. (...) ha, położonej w miejscowości M.-, gmina N. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla zachowania zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu nabywca nieruchomości, które weszły w skład gospodarstwa rolnego, nie jest zobowiązany do prowadzenia tak powiększonego gospodarstwa rolnego, z uwzględnieniem wszystkich działek dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a będących jego częścią w chwili nabycia, w sytuacji gdy gospodarstwo rolne jest prowadzone przez 5 lat od dnia nabycia, a powierzchnia gruntów jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że "celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych". Organ stoi na stanowisku, że obszar powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być uszczuplony w okresie 5 lat od dnia nabycia działki powiększającej to gospodarstwo, a zbycie jakiejkolwiek części tego gospodarstwa powoduje utratę zwolnienia od podatku w całości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że cel ten jest realizowany również poprzez obrót nieruchomościami rolnymi, jak długo spełnione są oczekiwania ustawodawcy wobec powierzchni takich gruntów. Natomiast uznanie stanowiska organu za prawidłowe doprowadziłoby do ograniczenia możliwość zastosowania zwolnienia, a w konsekwencji stałoby w opozycji do celu ustanowionego zwolnienia, jak chociażby uniemożliwiałoby zamianę gruntów, ich scalenie, co również ma wpływ na poprawę struktury agrarnej. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowo wykładni językowej art. 9 pkt 2 u.p.c.c., potwierdzonej wykładnią celowościową tego przepisu. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 §1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. w zw. z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W związku z powyższym za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Istota powyższych uregulowań sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania art. 135 P.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Skarżący kasacyjnie organ, w złożonej skardze kasacyjnej podniósł, że niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów miałoby być konsekwencją naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię. Skoro w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zarzut naruszenia art. 134 § 1 również należało uznać za nieuzasadniony. Zatem Sąd pierwszej instancji uznając skargę za zasadną, prawidłowo nie zastosował art. 151 P.p.s.a. i nie oddalił skargi, a uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji z dnia 17 grudnia 2020 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusław Dauter |