I SA/Wr 365/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz–Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 4 298 (słownie: cztery tysiące dwieście dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Skarbu Państwa-Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo W. (dalej: skarżący, Nadleśnictwo) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z [...] 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta W. (dalej: Burmistrz, organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] 2019 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty odsetek z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 23 239 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych sprawy wynika, że Nadleśnictwo w dniu [...] 2014 r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 r. wykazując podatek w wysokości 11 648 zł. Deklarację tę następnie kilkakrotnie korygowało ([...] 2014 r., [...] 2014 r., [...] 2018 r.). Decyzją z [...] 2019 r. nr[...]) (dalej: "decyzja wymiarowa z [...] 2019 r.") Burmistrz określił Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 403 014 zł, którą SKO utrzymało w mocy (decyzją z [...] 2019 r. nr[...] ; dalej: "decyzja odwoławcza z [...] 2019 r."). Decyzji Burmistrza nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadleśnictwo w dniu [...] 2019 r. dokonało wpłaty zaległości podatkowej w kwocie 391 247 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 161 899 zł. W dniu [...] 2019 r. Nadleśnictwo złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazało art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). We wniosku argumentowało, że po otrzymaniu decyzji SKO z [...] 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową z [...] 2019 r. – dokonało wpłaty zobowiązania podatkowego za ten okres wraz z odsetkami za zwłokę. Dokonana wpłata nie uwzględniała jednak okresów, w których na podstawie art. 54 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę. Wskazało, że w tej sprawie okresy nienaliczania odsetek to okresy: 1. od dnia [...] 2018 r. do [...] 2019 r., co stanowi kwotę 16 379 zł – na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., 2. od dnia [...] 2019 r. do [...] 2019 r. , co stanowi kwotę 6 860 zł – na podstawie art. 54 § 1 pkt O.p. Decyzją z [...] 2019 r. Burmistrz na podstawie art. 75 § 1a, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz § 2 O.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 23 239 zł. W uzasadnieniu przedstawił szczegółowo przebieg postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. zakończonego ostatecznie decyzją odwoławczą z [...] 2019 r. Wskazał, że w brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r., bowiem nie doszło do przekroczenia terminu do załatwienia sprawy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej powstało z przyczyn niezależnych od organu podatkowego oraz organu odwoławczego. Jak wyjaśnił, charakter sprawy, złożoność stanu faktycznego oraz jego wielowątkowość wymagała od organu podatkowego dokonania wnikliwej i szczegółowej analizy przedłożonych przez Nadleśnictwo aktów notarialnych - umów o ustanowieniu służebności przesyłu na gruntach Nadleśnictwa na rzecz przedsiębiorcy energetycznego - i ich załączników. Konieczne było też zweryfikowanie danych w ewidencji gruntów i budynków. Wszelkie czynności - w tym wezwanie do złożenia dokumentów, korekty deklaracji czy wyjaśnień - były potrzebne, zaś ich umiejscowienie w czasie było następstwem złożenia dokumentu bądź wyjaśnienia przez podatnika. Konieczna była też wykładnia przepisów prawa i jej zastosowanie do stanu faktycznego, zachowanie wymogów formalnych, w szczególności związanych z udział strony w postępowaniu. Podobnie ocenił postępowanie odwoławcze dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. W sumie więc uznał, że przedłużenie postępowania podyktowane było charakterem sprawy i koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, podejmowane czynności były celowe, a organy nie dopuściły się opóźnienia z winy własnej, co nakazywało zastosowanie art. 75 § 1a O.p. i odmowę uwzględnienia żądania Nadleśnictwa. W rezultacie rozpoznania odwołania SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do treści art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 139 § 3 oraz art. 53 § 2 O.p. wskazując, że orzeczenie w przedmiocie nadpłaty musi zostać poprzedzone skonfrontowaniem wysokości zobowiązania podatkowego w wielkości zidentyfikowanej w toku postępowania podatkowego wraz z kwotą należnych ewentualnie odsetek za zwłokę z kwotą wpłat zarachowanych na poczet tego zobowiązania bądź wynikających z niego odsetek za zwłokę. Wyjaśnił, że w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie jest możliwe kwestionowanie postanowień o zarachowaniu. Zarachowań dokonuje się bowiem zgodnie z art. 62 § 4 O.p. w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. SKO wyjaśniło dalej, że skarżący dokonał w 2014 r. wpłaty w kwocie 11 767 zł w ustawowych terminach płatności. W dniu [...] 2019 r. dokonał wpłaty zaległości podatkowej w kwocie 391 247 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 161 899 zł – jako rezultat decyzji wymiarowej z [...] 2019 r. Organ odwoławczy podał szczegółowo jak przedstawiało się rozdysponowanie wpłaconych kwot (str. 5 zaskarżonej decyzji). Podkreślił, że w sprawie nie zostało wydane z urzędu postanowienie o zarachowaniu, bowiem w ocenie Burmistrza wpłata pokrywała w całości kwotę główną i odsetki. Wskazał, że w sytuacji, w której podatnik kwestionował zasadność rozliczenia odsetek za zwłokę winien, stosownie do art. 62 § 4a pkt 1 O.p., wystąpić z żądaniem wydania postanowienia o zarachowaniu, a następnie – w przypadku gdyby postanowienie o zarachowaniu było niekorzystne dla podatnika – ewentualnie je zaskarżyć. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie Nadleśnictwo tego nie uczyniło, zatem nie może w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty kwestionować sposobu rozliczenia dokonanej wpłaty. Na poparcie poglądu powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z [...] 2018 r. o sygn. akt[...] . Z tego względu uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny. Niezależnie od tej argumentacji, organ odwoławczy poparł stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej z [...] 2019 r. oraz decyzji odwoławczej z [...] 2019 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów podatkowych. Argumentował, że opodatkowanie gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi w powiązaniu z ustanowionymi służebnościami przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, to jedna z bardziej skomplikowanych spraw podatkowych, wymagających wielogodzinnej pracy i żmudnej analizy dokumentacji, w tym obszernych umów i map ewidencyjnych. O stopniu złożoności problematyki świadczy skierowanie przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku z 9 września 2019 r. "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?" SKO wskazało też na zasoby kadrowe i liczbę rocznie rozpatrywanych spraw. W sumie uznało, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2014 r. W skardze na tę decyzję Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji SKO w całości, o rozważenie uchylenia poprzedzającej ją decyzji Burmistrza oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także – o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuciło naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej grupie zarzutów wskazało na naruszenie: 1. art. 75 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2014 r. jest niezasadny, podczas gdy skarżący był w pełni uprawniony do złożenia tego wniosku; 2. art. 62 § 4a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji braku żądania wydania postanowienia o zarachowaniu, skarżący nie miał prawa złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 O.p.; 3. art. 139 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że do opóźnienia w załatwieniu sprawy doszło z winy skarżącego, podczas gdy skarżący wszystkie nałożone na niego obowiązki wykonywał w terminie, a do opóźnienia w załatwieniu sprawy przyczyniła się pozorność podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności i decyzji; W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego skarżący wskazał naruszenie: 1. art. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i niewyjaśnienie, czy do opóźnienia w załatwieniu sprawy doszło z winy skarżącego i czy istniała możliwość wydania decyzji wcześniej; 2. art. 210 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywów swojego rozstrzygnięcia; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady zaufania I przekonywania, jak również uchybienie zasadzie in dubio pro tributario wobec braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego I ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co przejawia się brakiem wzięcia pod uwagę, że podatnik realizując zobowiązanie wskazał w tytułach przelewów kwotę jako kwotę główną i osobnym przelewem zapłacił kwotę odsetek. W uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację do każdego z zarzutów. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa najpierw została skierowana do rozpoznania na rozprawie w dniu [...] 2020 r., o czym strony zostały zawiadomione. Następnie, w związku z zarządzeniem nr [...] Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z [...] 2020 r. sprawę zdjęto z wokandy, o czym strony zostały poinformowane. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z [...] 2021 r. wyznaczone zostało posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875) – dalej: ustawa COVID-19. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęty w uchwale z 30 listopada 2020 r. o sygn. II OPS 6/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia. nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Uwzględniając bowiem zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy (art. 90 § 1 p.p.s.a.), przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny", za dopuszczalne uznać wypadnie rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy COVID-19. Wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w przedmiotowej sprawie, zaś zarządzenie Prezesa WSA we Wrocławiu wzmacnia argument o możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Ponadto, skoro obie strony uznały, że sprawa nadaje się do rozpoznania w trybie uproszczonym i o to wnioskowały, to nie może być mowy o naruszeniu prawa do sądu (w tym jawności rozprawy – art. 45) w rozumieniu ustawy zasadniczej. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Przedmiotem sporu jest stwierdzenie nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wedle organu odwoławczego nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w sprawie, bowiem dokonane przez skarżącego wpłaty w pełni odpowiadały wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz odsetkom od zaległości z tego tytułu. Kwestionowanie sposobu zaliczenia dokonanych w dniu [...] 2019 r. wpłat na poczet tego podatku i należnych odsetek od zaległości nie jest możliwe w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skarżący winien był skorzystać z art. 62 § 4a O.p., czego nie uczynił. Niezależnie od tego powodu bezpodstawności wniosku skarżącego, organ odwoławczy uznał, że wskazywana przez skarżącego podstawa wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikająca z niezastosowania art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 w związku z § 2 O.p. również nie ma uzasadnienia. Opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej z 15 lutego 2019 r. oraz decyzji odwoławczej z 29 lipca 2019 r. powstało z przyczyn niezależnych od organów obu instancji. Nadleśnictwo natomiast kwestionuje obie te oceny organu odwoławczego. Argumentacja stron prowadząca do sporu w sprawie w istocie jest drugorzędna. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł bowiem do przekonania, że narusza ona art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 73 § 1 O.p. W świetle tych przepisów za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się również część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Trzeba zauważyć, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za 2014 r. - i w konsekwencji odsetki od tej zaległości – została stwierdzona decyzją wymiarową z [...] 2019 r. (utrzymaną w mocy przez decyzję odwoławczą z [...] 2019 r.). Określiła ona skarżącemu zobowiązanie w tym podatku wskutek uznania, że grunty będące w zarządzie skarżącego, na których ustanowiono w 2013 r. służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego (A S.A.), są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako zajęte na działalność tego przedsiębiorstwa. Wobec tego organy podatkowe przyjęły, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w związku z art. 5 ust. ust. 1 pkt 1 u ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Jako że skarżący nie wykazał w złożonej deklaracji ani w korektach do niej, mimo wezwania organu podatkowego pierwszej instancji, podatku z tego tytułu, Burmistrz określił kwotę podatku od nieruchomości za 2014 r. z uwzględnieniem tej kwalifikacji prawnej, co skutkowało zwiększeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 391 247 zł w stosunku do zadeklarowanego i wpłaconego w 2014 r. przez Nadleśnictwo. Kwotę tę skarżący wpłacił w dniu [...] 2019 r., po doręczeniu mu ostatecznej decyzji organu odwoławczego w tym przedmiocie. Jednocześnie odrębnym przelewem bankowym tego samego dnia zapłacił odsetki za zwłokę w wysokości 161 899 zł. Decyzja odwoławcza z [...] 2019 r. została uchylona przez tut. Sąd wyrokiem z [...] r. o sygn. akt[...] . W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ani Państwowe Gospodarstwo Leśne "Lasy Państwowe" jako statio fisci Skarbu Państwa, ani jednostki organizacyjne "Lasów Państwowych" nie mogą być uznane za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu zawarcia umowy ustanowienia przesyłu na gruncie będącym w jego zarządzie. Nie ma zatem podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie. Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z wykładnią prawa przedstawioną w ww. wyroku oraz jej skutkami w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. Okoliczność ta wpływa na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Skoro obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstał u skarżącego, nie powstała też zaległość podatkowa i w konsekwencji - obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy winien tę okoliczność uwzględnić ponownie rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Sąd ponadto uznał za potrzebne wskazać, że co do zasady nie zasługuje na akceptację pogląd organu odwoławczego przedstawiony w zaskarżonej decyzji odnośnie do postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w kontekście wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wbrew twierdzeniu SKO niezakwestionowanie sposobu zaliczenia wpłaty na odsetki za zwłokę nie stoi na przeszkodzie wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty. Wystąpienie o wydanie takiego postanowienia w warunkach art. 62 § 4a O.p. oraz następnie jego zaskarżenie nie jest warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Brak takich działań podatnika nie wyklucza zatem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 74a O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. Zapłata podatku przez podatnika podatku nienależnych lub w wysokości większej od należnej odsetek za zwłokę jest przypadkiem z art. 74a O.p. Organ podatkowy winien zatem określić wysokość należnych odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 O.p., jeśli ma on zastosowanie. Przywołany zaś na poparcie poglądu w tym zakresie wyrok WSA w Olsztynie (z 28 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Ol 148/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) dotyczył stricte problematyki zaliczenia wpłaty na poczet zaległości, a nie relacji braku zakwestionowania takiego zaliczenia do żądania stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Ponadto wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2613/18; dostępny w CBOSA). Zagadnienie to jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej kontroli Sądu, skoro istnieją podstawy faktyczne i prawne do uznania, że już zaległość podatkowa, którą skarżący zapłacił wraz z odsetkami za zwłokę, nie powstała. Zagadnienie, które w drugiej kolejności organ odwoławczy przyjął za niezależne uzasadnienie odmowy stwierdzenia nadpłaty, tj. brak podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt i 3 i pkt 7 O.p. (wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych), również przestaje mieć znaczenie w sprawie, jeśli uwzględnić, że zaległość podatkowa nie powstała, a zatem - i obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od tej zaległości. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wobec naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 73 § 1 oraz art. 120 (zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym) i art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w związku z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w wysokości 698 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 3 600 zł.