III SA/Wa 1646/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.G. kwotę 451 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także "Dyrektor", "DIAS") z [...] lipca 2020 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej również "Naczelnik", "NUS") z [...] marca 2020 r. ustalającej A. G. (dalej także: "Stronie", "Skarżącemu", "Podatnikowi") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15 020 zł z tytułu nabycia przez Stronę darowizny środków pieniężnych od K. T. w wysokości 80 000 zł. Zaskarżona decyzja została wydana wobec ustalenia następujących okoliczności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dokumenty dotyczące Strony w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dokumentów tych wynikało bowiem, że pomiędzy Stroną, a jego partnerką – K. T. w 2014 r. doszło do zawarcia ustnej umowy darowizny i przekazania przelewem bankowym na rzecz Strony środków finansowych w wysokości 80 000 zł, które posłużyły mu do zakupu nieruchomości położonej w miejscowości Z., ul. [...], a na fakt ich otrzymania powołał się w trakcie prowadzonego postępowania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny pieniężnej otrzymanej przez Podatnika od swojej partnerki w wysokości 80 000 zł. Następnie postanowieniem z [...] października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył do akt sprawy dokumenty przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. tj.: a) decyzję z [...] lipca 2019 r. umarzającą postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. z uwagi na fakt, że Podatnik w 2014 r. dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z pracy zawodowej, darowizny i kredytów pozwalających na zakup nieruchomości położnej w miejscowości Z. przy ul. [...], b) protokół przesłuchania K. T. z 15 maja 2019 r., c) oświadczenie Podatnika o poniesionych wydatkach w 2014 r., w którym wskazał, że "dodatkowym źródłem własnych środków na dom były pieniądze ze sprzedaży mieszkania partnerki K. T. ", d) kopię potwierdzenia przelewu z Banku [...] S.A zgodnie z którym 3 września 2014 r. K. T. przekazała na rzecz Podatnika środki pieniężne w wysokości 80 000 zł tytułem "rozliczenie rodzinne". Dodatkowo, w toku prowadzonego postępowania, do akt sprawy załączone zostały: a) kopia aktu notarialnego z 29 sierpnia 2014 r. Rep. A nr [...], na podstawie którego Podatnik zakupił nieruchomość położoną w miejscowości Z. za 355 000 zł, b) kopia aktu notarialnego z 13 sierpnia 2014 r. Rep. A [...], na podstawie którego K. T. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. za kwotę 285 000 zł, c) odpis KW nr [...], zgodnie z którą właścicielem nieruchomości położnej w miejscowości Z. przy ul. [...] jest Podatnik. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, NUS wezwał Podatnika do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony i złożenia zeznań na okoliczność otrzymanej darowizny od K. T. . W protokole przesłuchania z 18 grudnia 2019 r. Podatnik zeznał, że jakkolwiek otrzymał w 2014 r. środki finansowe w kwocie 80 000 zł od K. T. na zakup nieruchomości położonej w miejscowości Z., ul. [...], to środki te nie stanowiły darowizny, lecz "środki na ich wspólny dom", na zakup tego domu. Dodatkowo podkreślił, że otrzymane pieniądze w części stanowiły jego własność, ponieważ pochodziły ze sprzedaży mieszkania zakupionego na kredyt przez K. T. , a kredyt ten (po rozwodzie K. T. z jej mężem) był spłacany ze środków pochodzących z prowadzonego wspólnie gospodarstwa domowego. Decyzją z [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15 020 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w jego ocenie przekazanie Stronie środków finansowych w wysokości 80 000 zł przez K. T. stanowiło darowiznę. Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się bowiem do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego swego majątku, a z akt sprawy nie wynika, aby intencją K. T. było uzyskanie jakiegokolwiek ekwiwalentu za przekazane środki, tym bardziej, że nie została ona nabywcą zakupionej przez Stronę nieruchomości. Ponadto, organ podatkowy zaznaczył, że z uwagi na powołanie się Podatnika na fakt nabycia tych środków podczas postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w sprawie ma zastosowanie 20% stawka sankcyjna. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał, że pieniądze, które otrzymał od partnerki K. T. to jej własny wkład pieniężny przeznaczony na zakup wspólnego domu. Podkreślił, że pominięcie partnerki w akcie notarialnym dotyczącym zakupu nieruchomości było błędem spowodowanym niewiedzą i przeoczeniem, a sprawa wpisania K. T. jako właścicielki jest już w toku. Ponadto zaznaczył, że razem spłacają dwa kredyty hipoteczny i gotówkowy i razem zamieszkują w zakupionej nieruchomości, a z uwagi na pandemię COVID-19 znajdują się w ciężkiej sytuacji finansowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Po przywołaniu art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej "u.p.s.d.") Dyrektor wyjaśnił, powołując się na treść art. 888 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej "k.c."), że w sprawie podstawą obowiązku podatkowego z u.p.s.d. była darowizna środków pieniężnych. Umowa darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a obowiązek z tego tytułu (jeśli nie została zawarta w formie aktu notarialnego) powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeśli jednak nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia i wówczas, jeśli takie powołanie ma miejsce między innymi podczas postępowania podatkowego, to stawka podatku wynosi 20%. DIAS powołał się na protokół przesłuchania świadka z 15 maja 2019 r., w którym K. T. zeznała, że przekazała A. G. środki finansowe "około 90 000 zł, ale na pewno mniej niż 100 000 zł" na zakup nieruchomości położonej w miejscowości Z. przy ul. [...]. Świadek wskazał, że kwota ta pochodziła ze sprzedaży jej mieszkania przy ul. [...] po podziale majątku z mężem M. T. . Dodatkowo przyznała, że nie chciała być właścicielem zakupionej przez A. G. nieruchomości, ponieważ spłacała już kredyt i nie miała zdolności kredytowej, a na zakup tej nieruchomości też był zaciągnięty kredyt. Zdaniem organu odwoławczego, z zeznań K. T. wynika zatem, że przekazała ona środki finansowe na rzecz Podatnika na zakup przez niego nieruchomości i z tego tytułu, z własnej woli, nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci udziału w tej nieruchomości. Powyższe potwierdza załączona do akt sprawy kopia potwierdzenia przelewu z 3 września 2014 r., zgodnie z którym K. T. przekazała na rzecz A. G. środki pieniężne w wysokości 80 000 zł tytułem "rozliczenia rodzinnego" oraz kopia aktu notarialnego z 29 sierpnia 2014 r. Rep. A nr [...], na podstawie którego A. G. zakupił nieruchomość położoną w miejscowości Z. przy ul. [...] jako jedyny właściciel. Dodatkowo z akt sprawy nie wynikało, aby w jakikolwiek inny sposób K. T. uzyskała przysporzenie na swoim majątku z uwagi na fakt dokonania przelewu środków pieniężnych na rzecz swego partnera lub otrzymała jakiekolwiek środki finansowe lub nieruchomość w drodze jakiegokolwiek rozliczenia pomiędzy partnerami, jak wskazuje na to tytuł przelewu. Trudno również dać wiarę argumentacji podatnika wskazanej w odwołaniu, że środki przeznaczone przez K. T. stanowiły wkład na zakup wraz z A. G. wspólnej nieruchomości, skoro nie figuruje ona w akcie notarialnym i sama wskazała, iż nie chciała wystąpić w roli nabywcy tej nieruchomości. Organ drugiej instancji nie dał też wiary w twierdzenie strony, że pominięcie K. T. w akcie notarialnym jako właściciela nieruchomości stanowiło pomyłkę. Dodatkowo wskazać należy, że bez znaczenia pozostaje również to czy A. G. i K. T. zamieszkują razem w nabytym przez Podatnika domu i czy Podatnik podjął działania zmierzające do ustanowienia K. T. współwłaścicielem nieruchomości. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie przyjął, że pomiędzy podatnikiem i jego partnerką doszło do darowizny środków finansowych, a ponieważ fakt ten został ujawniony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w podatku dochodowym, zasadnie zastosował w sprawie stawkę sankcyjną. Odnosząc się zaś do twierdzeń Podatnika dotyczących jego trudnej sytuacji finansowej DIAS wskazał, że ciężka sytuacja finansowa podatnika nie ma wpływu na ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego. Może ona być natomiast podstawą do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o jakich mowa w art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "o.p."). W tym zakresie Podatnik może złożyć odrębny wniosek do organu podatkowego pierwszej instancji, który jest właściwy do rozpatrzenia takiego wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji. Skarżący zaznaczył, że od około 15 lat prowadzi z K. T. wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie gospodarują swoimi środkami. Cytując treść art. 888 k.c. wskazał, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku, tymczasem w omawianej sprawie sytuacja taka, w ocenie Podatnika, nie miała miejsca. Zaznaczył, że K. T. w świetle prawa nie jest właścicielem nieruchomości przy ul. [...], lecz w jego opinii stałe zamieszkiwanie przez nią w tej nieruchomości liczone od czasu jej nabycia i pełne korzystanie z niej jest "ekwiwalentem za przekazane środki" oraz "korzyścią majątkową". Tak więc, zdaniem Skarżącego, przekazanie pieniędzy nie nastąpiło pod tytułem darmym. Skarżący podkreślił, że między nim, a K. T. została zawarta ustna umowa o wspólne prowadzenie gospodarstwa i wspólne zamieszkiwanie w nieruchomości przy ul. [...], analogicznie do wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego w mieszkaniu przy ul. [...], którego to on z kolei nie był właścicielem. Uznając powyższe wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora nie odpowiada prawu. Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2020 r. ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15 020 zł z tytułu nabycia przez Skarżącego w drodze darowizny środków pieniężnych w 2014 r. od K. T. w wysokości 80 000 zł. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd zauważa, że istotą sporu w sprawie jest ocena czy przekazanie na rzecz Skarżącego środków finansowych przez partnerkę Skarżącego, tj. K. T. , w wysokości 80 000 zł stanowiło darowiznę środków pieniężnych, o której mowa w art. 888 k.c., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. W ocenie Skarżącego środki te stanowiły wkład własny K. T. na zakup przez oboje wspólnego domu, nie zaś darowiznę. Fakt, że partnerka Skarżącego nie została ujawniona w akcie notarialnym był błędem spowodowanym przeoczeniem. Tymczasem w ocenie organu podatkowego między K. T. a Skarżącym doszło do zawarcia darowizny, ponieważ darczyńca nie uzyskał korzyści na swoim majątku w zamian za przekazane środki. Innymi słowy organ podatkowy stanął na stanowisku, że stałe zamieszkiwanie przez K. T. przy ul. [...] i pełne korzystanie z tej nieruchomości, której nie jest ona współwłaścicielem, liczone od jej nabycia ze środków pochodzących z darowizny, nie stanowi ekwiwalentu za przekazane środki oraz nie jest korzyścią majątkową. Wskazać przy tym należy, że stan faktyczny w sprawie był niesporny, natomiast prawnopodatkowa ocena tego stanu faktycznego stanowi przedmiot sporu między stronami postępowania. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać jednak Skarżącemu. Organ podatkowy ustalił, że K. T. przekazała Skarżącemu kwotę 80 000 zł za zakup nieruchomości położonej w miejscowości Z. przy ul. [...] . Przesłuchana w charakterze świadka K. T. zeznała, że kwota ta pochodziła ze sprzedaży jej mieszkania przy ul. [...] po podziale majątku z mężem M. T. . Dodatkowo przyznała, że nie chciała być właścicielem zakupionej przez A. G. nieruchomości, ponieważ spłacała już kredyt i nie miała zdolności kredytowej, a na zakup tej nieruchomości też był zaciągnięty kredyt. Organ zwrócił uwagę na aktu notarialny z 29 sierpnia 2014 r. Rep. A nr [...], na podstawie którego A. G. zakupił nieruchomość położoną w miejscowości Z. przy ul. [...] jako jedyny właściciel. Z tego wywnioskował, że K. T. w zamian za kwotę 80 000 zł nie uzyskała żadnego ekwiwalentu. Dodatkowo z akt sprawy nie wynikało, aby w jakikolwiek inny sposób K. T. uzyskała przysporzenie na swoim majątku z uwagi na fakt dokonania przelewu środków pieniężnych na rzecz swego partnera lub otrzymała jakiekolwiek środki finansowe lub nieruchomość w drodze jakiegokolwiek rozliczenia pomiędzy partnerami, jak wskazuje na to tytuł przelewu. Zdaniem DIAS trudno dać wiarę argumentacji Podatnika, że środki przeznaczone przez K. T. stanowiły wkład na zakup wraz z Podatnikiem wspólnej nieruchomości, skoro nie figuruje ona w akcie notarialnym i sama partnerka Skarżącego wskazała, że nie chciała wystąpić w roli nabywcy tej nieruchomości. Organ drugiej instancji nie dał też wiary w twierdzenie Strony, że pominięcie K. T. w akcie notarialnym jako właściciela nieruchomości stanowiło pomyłkę. Bez znaczenia w przekonaniu organu drugiej instancji pozostaje również to czy Skarżący i K. T. zamieszkują razem w nabytym przez Skarżącego domu i czy Skarżący podjął działania zmierzające do ustanowienia K. T. współwłaścicielem nieruchomości. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie przyjął, że pomiędzy Podatnikiem i jego partnerką doszło do darowizny środków finansowych, a ponieważ fakt ten został ujawniony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w podatku dochodowym, zasadnie zastosował w sprawie stawkę sankcyjną. Sąd nie podziela oceny prawnej charakteru spornego świadczenia dokonanej przez organ podatkowy. Wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przedmiotem darowizny może być więc przekazanie pewnej sumy pieniężnej. Przepis ten wyraźnie uzależnia ocenę umowy jako darowizny od bezpłatności świadczenia. Z przepisu tego wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 34/96). Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi – dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby, bez żadnego ekwiwalentu i tylko taki "motyw" ma znaczenie dla oceny umowy jako darowizny. W ocenie Sądu świadczenie po stronie K. T. nie miało charakteru darowizny, skoro partnerka Skarżącego sama przyznała, zeznając w charakterze świadka, że dokonała wpłaty kwoty 80 000 zł na zakup wspólnej nieruchomości położonej w miejscowości Z., przy ul. [...]. Wprawdzie z aktu notarialnego czy zapisów w księdze wieczystej okoliczność ta nie została potwierdzona, niemniej Skarżący i jego partnerka zamieszkują w nabytej przez Skarżącego nieruchomości. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez organ podatkowy. Sąd nie podziela argumentu organu, że okoliczność wspólnego zamieszkiwania przez Skarżącego i jego partnerkę w zakupionej nieruchomości nie miało znaczenia z punktu widzenia oceny prawnopodatkowej świadczenia K. T. . Organ wskazał, że znaczenie w tym zakresie ma kopia aktu notarialnego z 29 sierpnia 2014 r., Rep. A nr [...], na podstawie którego Podatnik zakupił nieruchomość położoną w miejscowości Z. za 355 000 zł oraz odpis księgi wieczystej nr [...], zgodnie z którą właścicielem nieruchomości położnej w miejscowości Z. przy ul. [...] jest Podatnik. W ocenie organu Skarżący nie udowodnił, że otrzymana kwota 80 000 zł została przekazana w zamian za świadczenie wzajemne po stronie Skarżącego. Z dokumentów tych rzeczywiście nie wynika, aby K. T. była współwłaścicielem zakupionej przez Skarżącego nieruchomości. Sam Skarżący i K. T. tą okoliczność potwierdzili. Niemniej z punktu widzenia czy świadczenie ma charakter ekwiwalentny bądź nie, nie wystarczy powołać się na umowę, z której wynika zakup na rzecz Skarżącego ww. nieruchomości i dokonania wpisu w księdze wieczystej. Wpisanie K. T. jako strony umowy sprzedaży, a następnie dokonanie wpisu w księdze wieczystej byłoby w tym zakresie dużo bardziej przekonujące, bo wynikałoby z dowodu, jakim jest dokument. W niniejszej sprawie Skarżący i jego partnerka nie dysponują dowodem z dokumentu, z którego wynikałoby, że K. T. jest współwłaścicielem zakupionej nieruchomości. Z jakiegoś bliżej nieznanego powodu wyżej wskazani zdecydowali się, że ich związek nie ma obecnie charakteru formalnego. Skarżący i jego partnerka nie zawarli związku małżeńskiego, nie łączy więc ich ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Sąd daje więc wiarę, że K. T. mogła nie być zainteresowana uregulowaniem również stosunków własnościowych ze Skarżącym. W toku postępowania podatkowego zeznała bowiem, że nie chciała być właścicielem zakupionej przez Skarżącego nieruchomości, ponieważ spłacała już kredyt i nie miał zdolności kredytowej, a na zakup tej nieruchomości też zaciągnięty był kredyt. Wskazać trzeba, że ewentualny spór między konkubentami w tym zakresie przy braku wpisu w księdze wieczystej K. T. jako współwłaściciela, będzie rodził dla K. T. negatywne konsekwencje prawne, ale okoliczność, że partnerka Skarżącego dokonała wpłaty na zakup mieszkania kwoty 80 000 zł będzie stanowiła istotną okoliczność z punktu widzenia ewentualnych nakładów czy spłat, niezależnie od braku po jej stronie tytułu prawnego do nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 3 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm., dalej również "u.k.w.h.") z wpisem w księdze wieczystej wiąże się domniemanie, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym a prawo wykreślone nie istnieje. Domniemania te obejmują ujawnione w księdze wieczystej prawa podmiotowe, prawa rzeczowe oraz podmiotowe prawa względne; nie rozciągają się zaś na informacje natury faktycznej zawartej w dziale I księgi wieczystej. Przeciwko domniemaniu prawa wynikającemu z wpisu w księdze wieczystej nie można powoływać się na domniemanie prawne wynikające z posiadania (art. 4 u.k.w.h., art. 341 k.c. w związku z art. 339 k.c.). W myśl zaś art. 5 u.k.w.h. w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). Jak wynika z art. 5 u.k.w.h. formalnoprawny stan wpisów osłonięty domniemaniem prawdziwości wpisu w księdze wieczystej rozstrzyga na korzyść nabywcy prawa działających w zaufaniu do księgi wieczystej ze szkodą dla nieujawnionych w księdze rzeczywiście uprawnionych. Działanie rękojmi dotyczy niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Domniemania z art. 3 nie dotyczą istnienia lub nieistnienia praw, które choć mogłyby, to z różnych względów nie zostały ujawnione w księdze wieczystej, gdyż domniemania te nie odwołują się do praw istniejących, nieujawnionych w księdze wieczystej. Z powyższego jasno wynika, że w wyniku działania rękojmi poszkodowany zostaje podmiot, na rzecz którego nie wpisano w księdze wieczystej prawa, jakie mu przysługuje. Omawiana instytucja powoduje negatywne konsekwencje dla podmiotów, które zaniedbują ujawnienia w księdze wieczystej aktualnego, rzeczywistego stanu prawnego – w tym wypadku negatywne konsekwencje z tytułu roszczeń związanych z ochroną własności ponosiłaby K. T.. Zdaniem Sądu brak uczynienia K. T. współwłaścicielem zakupionej m.in. z jej środków nieruchomości poprzez stosowny wpis w umowie czy w księdze wieczystej nie oznacza, że organ nie powinien ustalić faktycznego przeznaczenia dokonanej wpłaty. Organ uznał, że brak uregulowania prawa własności partnerki Skarżącego w tym zakresie jest przesądzający i dowodzi, że Skarżący otrzymał od K. T. darowiznę. Organ dla obalenia twierdzenia Skarżącego i jego partnerki o ekwiwalentnym charakterze ocenianego przysporzenia powinien właśnie zbadać czy K. T. rzeczywiście zamieszkuje ze Skarżącym w nieruchomości zakupionej m.in. z przekazanych przez nią środków, względne korzysta z tej nieruchomości. Organ zaś w tym zakresie nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych, wskazując błędnie, że okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego. Zdaje się jednak bardziej, że ta okoliczność była niesporna. Organ podatkowy nie kwestionował, że Skarżący i jego partnerka wspólnie zamieszkują w zakupionej przez Skarżącego nieruchomości w miejscowości Zakręt. Fakt, że K. T. nie figuruje w akcie notarialnym zakupu nieruchomości czy w księdze wieczystej nie oznacza, że faktycznie dokonane przysporzenie ma charakter nieodpłatny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza dowodu z przesłuchania świadka K. T. i przesłuchania Skarżącego wynika bowiem, że Skarżący i jego partnerka od około 15 lat prowadzą z wspólne gospodarstwo domowe i wspólnie gospodarują swoimi środkami. Stałe zamieszkiwanie przez K. T. w tej nieruchomości liczone od czasu jej nabycia i pełne korzystanie z niej stanowi ekwiwalent za przekazane środki oraz korzyścią majątkową. Tak więc, zdaniem Sądu, przekazanie pieniędzy nie nastąpiło pod tytułem darmym. Pomiędzy Skarżącym, a K. T. została zawarta ustna umowa o wspólne prowadzenie gospodarstwa i wspólne zamieszkiwanie w nieruchomości przy ul. [...], jak twierdził Skarżący analogicznie do wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego w mieszkaniu przy ul. [...], którego to z kolei Skarżący nie był właścicielem. Zeznania Skarżącego i jego partnerki są w tym zakresie spójne, logiczne i zgodne. Organ nie poczynił przeciwnych ustaleń, nie zakwestionował prawdomówności świadka czy przesłuchania Strony, nie przeprowadził dowodów przeciwnych, a wręcz per facta concludentia uznał, że okoliczność ta była niesporna. Organ błędnie ocenił podatkowoprawną kwalifikację świadczenia K. T. na rzecz Skarżącego. W ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy nie był uprawniony do przyjęcia, że doszło do darowizny na rzecz Skarżącego od jego partnerki. Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów nie dał wiary zeznaniom świadka oraz Skarżącego. Nie przedstawił dowodu, z którego wynikałoby, że K. T. nie otrzymała świadczenia wzajemnego w postaci zamieszkiwania w zakupionej przez Skarżącego nieruchomości. Ocena świadczenia dokonanego na rzecz Skarżącego przez jego partnerkę była dowolna i chybiona. Mając powyższe na uwadze Skarżący błędnie zastosował przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ drugiej instancji dokonał również dowolnej oceny dowodów, błędnie kwalifikując przysporzenie majątkowe na rzecz Skarżącego jako darowiznę, jedynie na podstawie dowodu przelewu kwoty 80 000 zł od K. T. i okoliczności braku wpisu jako właściciela partnerki Skarżącego w umowie kupna nieruchomości czy w księdze wieczystej zakupionej nieruchomości, naruszając tym samym art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uwzględni powyższą argumentację Sądu i oceni ustalenia w zakresie prawnego charakteru spornych świadczeń dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W szczególności organ zobowiązany jest ponownie ocenić oświadczenie woli K. T. w kwestii przekazania kwoty 80 000 zł na rzecz Skarżącego, w szczególności ustalić jaki był rzeczywisty charakter tego świadczenia w oparciu o ww. uwagi Sądu, w razie wątpliwości zbadać okoliczność czy K. T. faktycznie korzysta z zakupionej przez Skarżącego nieruchomości. Wydana decyzja organu odwoławczego powinna spełniać normy prawne wynikające z art. 210 o.p., w tym powołanie podstawy prawnej, i zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W decyzji ww. organu podatkowego powinno zatem znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego - wynikające z Ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zgodnie z art. 210 § 4 o.p. ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym zakresie ocena dowodów powinna być kompleksowa. Nie powinna polegać wyłącznie na opisie dowodów, które zostały przeprowadzone, ale skonfrontowaniu ich ze sobą. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Decyzja powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Należy również zauważyć, że organ drugiej instancji może w swobodny sposób prowadzić postępowanie podatkowe, decydując o środkach dowodowych koniecznych do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Ustalenia organu oraz wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za zajęciem określonego stanowiska powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby Strona mogła dowiedzieć się, dlaczego niektóre dowody zostały uznane, a innym dowodom wiarygodności odmówiono. Podkreślić przy tym należy, że wszelkie wywody o charakterze materialnoprawnym poczynione przez organ, po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, winny opierać się na dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Jednocześnie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ podatkowy przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Kwotę 451 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi ustalony na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2013 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) przy uwzględnieniu wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 15 020 zł, tj. w kwocie należności pieniężnej objętej zaskarżoną decyzją.