I GSK 1672/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 175/21 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie sprawozdania z audytu w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 175/21 odrzucił skargę A. Sp. z o.o. w G. na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] października 2020 r. w przedmiocie kary porządkowej w przedmiocie sprawozdania z audytu w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji. Ze stanu sprawy przedstawionego przed Sąd I instancji wynika, że [...] listopada 2020 r. Spółka złożyła skargę na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] października 2020 r. wystosowane w odpowiedzi na złożone przez skarżącą, w trybie art. 97 ust. 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2020, poz. 505 ze zm.) – pismo z [...] września 2020 r. zawierające zastrzeżenia i wyjaśnienia do sprawozdania z audytu z [...] września 2020 r. oraz zawiadomienie organu o sposobie zastrzeżeń i wyjaśnień wniesionych do sprawozdania. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia audytu z 27 stycznia 2020 r. wydanego przez organ, wszczęty został audyt w Spółce w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji dla szkół/placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w 2019 r. Ustalenia poczynione w toku audytu zostały zawarte w sprawozdaniu z audytu Pismem z [...] września 2020 r. Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do sprawozdania z audytu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi, uznając że stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak jej uprawnienia do wniesienia środka zaskarżenia na sprawozdanie z audytu, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz na zawiadomienie o sposobie rozpatrzenia wniesionych przez stronę zastrzeżeń i wyjaśnień do sprawozdania z audytu. Zdaniem organu do wniesienia niniejszej skargi strona nie ma umocowania w przepisach obowiązującego prawa, gdyż sporządzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w toku audytu sprawozdanie oraz informacja organu o sposobie rozpatrzenia wniesionych przez stronę zastrzeżeń i wyjaśnień do sprawozdania nie podlegają kognicji sądowo-administracyjnej, bowiem nie dotyczą przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków strony wynikających z przepisów prawa, a jedynie ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych tymi przepisami, toteż brak jest możliwości zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucając skargę Spółki podniósł, że w treści sprawozdania z audytu poinformowano stronę, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.) – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności. Organ nie nałożył na stronę obowiązku zwrotu dotacji w określonej wysokości, a jedynie stwierdził fakt, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi. W treści sprawozdania, w celu wyeliminowania przywołanych nieprawidłowości, zalecono podjęcie jedynie działań polegających na prawidłowym gospodarowaniu środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji, w tym: rzetelne pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym sporządzanie sprawozdań i rozliczeń z otrzymanych dotacji oraz dokonywanie wydatków ze środków pochodzących z dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie nakazał zwrotu środków publicznych wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie posiada takich uprawnień. Oznacza to, że w wydanym sprawozdaniu z audytu nie nałożono na stronę skarżącą żadnych obowiązków, nie kształtuje ono praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami sprawozdania z audytu będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym sprawozdanie to będzie traktowane jako dowód. Natomiast w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie wydane w formie decyzji będzie dopiero objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 174 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 145 § I pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 97 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm.) w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji, poprzez nietrafne przyjęcie, że przedmiotowe sprawozdanie z audytu z [...] września 2020 r. nie stanowi zaskarżalnego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż tożsama problematyka była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 326/19 oddalił skargę kasacyjną na sprawozdanie z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje argumentację zaprezentowaną ww. wyroku. Sąd I instancji kontrolowanym postanowieniem odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z § 3 p.p.s.a., jako niedopuszczalną. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionują wyrażony w nim pogląd, zgodnie z którym zaskarżone w tej sprawie sprawozdanie z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] września 2020 r. w przedmiocie kary porządkowej w przedmiocie oceny gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w formie dotacji nie jest czynnością podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zarzuty te, należało uznać za bezzasadne. Z kolei ich komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ratio legis uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., wiązane jest z umożliwieniem sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, które dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej oraz potrzebą zapewnienia im gwarancji procesowych w ich relacjach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska (red. T. Woś), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Tym samym, obywatele i inne podmioty konkretnych uprawnień lub obowiązków, w sytuacji gdy odnoszący się do nich akt lub czynność posiada cechy określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., mają zapewnioną ochronę na drodze sądowej. Mogą bowiem zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z ugruntowanego już stanowiska odnoszącego się do określonych przywołanym przepisem przesłanek warunkujących właściwość sądów administracyjnych w sprawach z tego rodzaju skarg wynika, że za akty lub czynności, o których mowa w 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. uznaje się te, które: 1) w rozumieniu przepisów prawa materialnego i procesowego nie są decyzją lub postanowieniem; 2) mają charakter indywidualny, co wynika z określenia ich przedmiotu, a mianowicie uprawnień lub obowiązków, których dotyczą; 3) podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają ich autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co oznacza również, że stanowią one przejaw wiedzy organu wykonującego administrację publiczną; 4) są podejmowane w zakresie administracji publicznej, charakteryzując się, między innymi, jednostronnością działania; 5) są podejmowane przez podmiot wykonujący administrację publiczną (zob. B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ZNSA 2006 nr 2, s. 18 – 19). W tej mierze, szczególnego podkreślenia wymaga to, że akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podejmowane są poza postępowaniem jurysdykcyjnym z właściwą mu formą decyzji lub postanowienia, co oznacza, że odpowiadają formule, nie tyle stosowania prawa, co jego wykonywania, a więc formule wykonawczej, która wyraża się w urzeczywistnianiu (realizacji) dyspozycji normy prawnej kreującej konkretny (a więc już istniejący) stosunek administracyjny i wynikające z niego uprawnienie lub obowiązek (por. Z. Kmieciak, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07, OSP 2008, z. 5, poz. 51, s. 350 – 351). Mając na uwadze powyższe uwagi stwierdzić należy, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej w żadnym stopniu go nie podważyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach sprawozdanie z audytu nie podlega kognicji sądowo-administracyjnej. Audyt wszczynany jest wobec każdego podmiotu wymienionego w art. 95 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 508 z późn. zm., dalej: u.k.a.s.) w tym wobec wydatkujących, przekazujących i otrzymujących środki, o których mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s., w oparciu o upoważnienie wydane na podstawie art. 62 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 98 pkt 1 u.k.a.s. Z przeprowadzonego audytu w zakresie, o którym mowa w art. 95 ust. 1 u.k.a.s., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sporządza sprawozdanie przedstawiające ustalenia i zalecenia dla audytowanego. W ocenie Sądu I instancji, co w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny sprawozdanie z audytu nie jest przejawem działalności administracji publicznej, wymienionej w którymkolwiek z punktów art. 3 § 2 p.p.s.a. podlegającej kognicji sądów administracyjnych. Sprawozdanie z audytu, wydane na podstawie art. 97 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku skarżącego wynikającego z przepisów prawa, lecz ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych tymi przepisami, wobec tego brak jest możliwości zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie upoważniają organu do przedstawiania wniosków w powyższym zakresie w sposób władczy oraz wiążący dla strony (który mógłby podlegać wykonaniu np. w drodze egzekucji administracyjnej), jak również nie przewidują sankcji za niewykonanie stosownego wskazania organu. Podsumowując przedmiotowe sprawozdanie nie dotyczy uprawnień lub obowiązków audytowanego, wynikających z przepisów prawa, a zatem nie należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. podlegających kognicji sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wprost wskazują na brak możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego form działania administracji, które tak jak sprawozdanie sporządzone na podstawie art. 97 ust. 1 pkt. 1 u.k.a.s., nie dotyczą przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku skarżącego wynikającego z przepisów prawa i ograniczają się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych tymi przepisami. Takimi formami działań administracji skarbowej, o których mowa powyżej były wyniki kontroli wydawane przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, których zakres kompetencji został włączony do zakresu uprawnień utworzonej z dniem 1 marca 2017 r. Krajowej Administracji Skarbowej. Przykładem takiego orzeczenia jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt nr II GSK 2121/14. W jego uzasadnieniu wskazano, iż " (...) wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998r., sygn. akt FPS 18/98, publ. ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., o sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności, wprawdzie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są także aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych a tym samym nie dotyczy przyznania stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie z audytu ani pismo organu w jego przedmiocie nie podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz innych sądów administracyjnych. Pismo zawiera informację o sprawozdaniu z audytu, które same w sobie nie kreuje nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego). Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.