II GSK 2121/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz po rozpoznaniu w dniu 24 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.T. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 314/14 w sprawie ze skargi G.T. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi postanawia: 1. oddalić skargę kasacyjną; 2. sprostować z urzędu oczywistą omyłkę w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 314/14 w ten sposób, że w sentencji postanowienia w miejsce daty wyniku kontroli skarbowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wpisać datę "11 lutego 2013 r." zamiast "11 lutego 2014 r." Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. postanowieniem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wr 314/14 odrzucił skargę Gminy T. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie gospodarowania środkami publicznymi. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podał, że w zaskarżonym wyniku kontroli organ dokonał jedynie ustaleń faktycznych w zakresie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z zm.). Ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej strony skarżącej, a we wnioskach zawarto jedynie uwagę o konieczności przestrzegania przepisów prawa, nie nakładając na skarżącą w tym zakresie żadnych skonkretyzowanych obowiązków. Zdaniem Sądu, wynik kontroli, nie kreował nowej sytuacji prawnej skarżącej, nie kształtował sfery jej praw ani obowiązków, a zatem nie wykraczał poza granice określone w treści art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej z (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) i jako taki zaskarżeniu nie podlegał. Gmina T. złożyła skargę kasacyjną od powyższego postanowienia, zaskarżając to orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej jako p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4, art. 58 § 1 pkt 1 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na wynik kontroli bez zbadania przez Sąd I instancji możliwości zaskarżenia skargą kwestionowaną przez skarżącą dopuszczalność przeprowadzenia czynności kontroli skarbowej; 2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4, art. 58 § 1 pkt 1 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy czynność kontroli skarbowej podjęta wobec skarżącej oraz wydany na jej podstawie wynik kontroli obejmujący ustalenia nieprawidłowości w zakresie innym niż wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 u.k.s. stanowią czynność oraz akt podlegający kontroli sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, art. 8 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607), a także art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594); 3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 166 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w treści uzasadnienia do argumentów podnoszonych w skardze oraz niezbadanie przez Sąd I instancji czy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 u.k.s., na podstawie którego dokonano kontroli, stanowi podstawę prawną do jej przeprowadzenia w świetle art. 8 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego; 4. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4, art. 58 § 1 pkt 1 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na wynik kontroli z uwagi na błędne przyjęcie, że z treści wyniku kontroli nie wynika władcze nałożenie na skarżącą określonych obowiązków w sytuacji, gdy za władczą ingerencję organu kontroli należy uznać zamieszczenie w wyniku kontroli terminu usunięcia nieprawidłowości stwierdzonych przez organ kontroli i obowiązek poinformowania organu o sposobie ich usunięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wnosząca skargę kasacyjną położyła akcenty na dwóch kwestiach. Po pierwsze na dopuszczalności oraz zakresie przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. kontroli skarbowej, która doprowadziła do wydania zaskarżonego wyniku kontroli. Druga kwestia dotyczy możliwości zaskarżenia wyniku kontroli skarbowej lub samego przeprowadzenia czynności kontrolnych do sądu administracyjnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tej drugiej kwestii, gdyż istota problemu w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim dotyczy rozstrzygnięcia co do dopuszczalności skargi na wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. Zdaniem skarżącej, kwestionowany wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż jest to akt w którym organ kontroli nałożył na skarżącą bezpośredni obowiązek, wskazując termin usunięcia nieprawidłowości oraz zobowiązując ją do poinformowania o tym organu w określonym terminie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: 1) nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, 2) muszą mieć charakter publicznoprawny, 3) być skierowane do indywidualnego podmiotu, 4) dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku. Zatem dany akt lub czynność powinien ustalać, stwierdzać, potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone w prawie lub ich odmawiać. Do istoty aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej należy bowiem to, że w sposób prawnie wiążący wpływają one na sytuację prawną konkretnego podmiotu tak, iż wywołują skutek prawny, jaki obowiązujące prawo wiąże z danym aktem lub czynnością. Konsekwencją aktu lub czynności jest wprowadzenie prawnie wiążącego elementu nowości normatywnej w sytuacji prawnej określonego podmiotu wyznaczanej jego uprawnieniami lub obowiązkami (por. Mariusz Bogusz, "Pojecie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA", Samorząd Terytorialny 2000 r., Nr 1-2, str. 183). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę uznając, że nie podlega ona kognicji sądu administracyjnego, bowiem wynik kontroli ograniczał się do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych ustawą o finansach publicznych oraz ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej strony skarżącej, a we wnioskach zawarto jedynie uwagę o konieczności przestrzegania przepisów ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie nakładając na skarżącą w tym zakresie żadnych skonkretyzowanych obowiązków. Podkreślenia wymaga, że wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, publ. ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., o sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności, wprawdzie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są także aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – po wprowadzeniu w 2004r. reformy sądownictwa administracyjnego (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; wyrok NSA z 17 stycznia 2005 r., sygn. II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 maja 2005 r., sygn. II GSK 96/05; postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. II GSK 284/10; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 5/11; postanowienie NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II OSK 62/11; postanowienia NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 68/10 - dostępne w internetowej "Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych"). Odnosząc powyższe rozważania do wyniku kontroli będącego przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że nie posiada on cech niezbędnych do uznania go za akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Omawiany wynik, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, ograniczał się do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa. Ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej strony skarżącej. Brak jest też przepisu prawa, który zobowiązywałby kontrolowanego do wykonania zaleceń organu kontroli skarbowej zawartych w wyniku kontroli. Nie można w tym zakresie podzielić poglądu wyrażonego w postanowieniu NSA z 1 czerwca 2010r., sygn. II GSK 506/10 (opubl. CBOSA), iż "obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości (w wyniku kontroli - przyp.) wynika wprost z art. 27 ust. 3 u.k.s." Otóż przepis art. 27 ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 27 ust. 2 u.k.s. dotyczy obowiązku poinformowania organu kontroli skarbowej - i to nie przez kontrolowanego, lecz przez właściwy organ (najczęściej nadzorujący działalność kontrolowanego) lub przez dysponenta części budżetowej - o sposobie wykorzystania zawartych w wyniku kontroli ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania. Również kontrolowany ma obowiązek poinformować organ kontroli skarbowej w określonym terminie, o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości, co wynika z art. 27 ust. 6 u.k.s. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie nakłada na kontrolowanego obowiązku wykonania zaleceń zawartych w wyniku kontroli, a tylko obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia nieprawidłowości. Niewykonanie zaleceń zawartych w wyniku kontroli może być natomiast przedmiotem działalności nadzorczej (władczej) wykonywanej w ramach odrębnych postępowań ( takie też stanowisko zajęto w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 sierpnia 2011r. w sprawie I SA/Bk 288/11 opubl. LEX 864455). W związku z tym należało uznać, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż wynik kontroli nie dotyczył obowiązku skarżącej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego dopuszczalności zaskarżenia przeprowadzenia czynności kontroli skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wnoszącej skargę kasacyjną, że samo przeprowadzenie kontroli może stanowić przedmiot skargi. Kontrola jest bowiem jedynie czynnością faktyczną organu, nie rodzącą żadnych obowiązków i nie przyznającą kontrolowanemu podmiotowi uprawnień, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wobec tego nie sposób uznać, że zostały spełnione przesłanki warunkujące dopuszczalność skargi, o których mowa w tym przepisie. Pogląd, że czynności kontroli skarbowej, podejmowane w ramach uprawnień określonych w ustawie o kontroli skarbowej, nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. został wyrażony również we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1608/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też powodów za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z pozostałymi, wymienionymi w pkt 1 i 2 oraz 4 petitum skargi kasacyjnej przepisami regulującymi sądową kontrolę aktów administracyjnych), zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie skarga dotyczyła aktu nieobjętego zakresem właściwości sądów administracyjnych, a zatem podlegała odrzuceniu na podstawie omawianego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako niezasadne należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku odniesienia się Sądu I instancji do argumentów związanych z przekroczeniem dopuszczalnego zakresu kontroli skarbowej u skarżącej jako jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zauważa, że tak sformułowane zarzuty nie mogły przynieść spodziewanego przez skarżącą rezultatu, albowiem zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zostało wydane jeszcze przed przystąpieniem do rozpoznania skargi, tj. na etapie badania jej dopuszczalności, podczas gdy stosowanie i ewentualne naruszenie przez Sąd wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych byłoby możliwe dopiero na etapie oceny merytorycznej skargi. W tej sytuacji, stawiany Sądowi I instancji zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1, art 146 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., należało uznać za chybiony. Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wymienionych w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej z tego samego powodu nie mogą zostać uznane za trafne. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.