I SA/Bk 288/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Miasta B. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie prawidłowość wnioskowania o zwrot z budżetu państwa utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości obszarów położonych w rezerwatach przyrody za 2009 rok p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł (słownie: dwieście złotych). Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Miasta B. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości wnioskowania o zwrot z budżetu państwa utraconych przez Miasto B. dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości położonych w rezerwatach przyrody za 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ kontroli skarbowej wydał [...] czerwca 2011 r. "wynik kontroli" nr [...], w którym stwierdził, iż cyt. "Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało za 2009 r. zwrot z budżetu państwa utraconych przez Miasto B. dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów położonych w rezerwacie przyrody "L. Z." w kwocie 16 920 zł, mimo braku aktu prawnego określającego zadania ochronne". We wnioskach zawartych "wyniku kontroli" organ zawarł stwierdzenie cyt. "Uzgodnić z Wojewodą P. sposób rozliczenia otrzymanego zwrotu utraconych przez Miasto B. dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w rezerwacie przyrody "L. Z.", o którym mowa w pkt III.8 (...) wyniku kontroli". Po otrzymaniu wymienionego aktu Miasto B., powołując się na przepis art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "p.p.s.a.") wystąpiło do Dyrektora UKS w B. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Wskazując na zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) Miasto wnosiło o zmianę wyniku kontroli poprzez uznanie, iż nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdzono. W odpowiedzi zawartej w piśmie z 20 czerwca 2011 r. organ kontroli skarbowej poinformował Miasto, że nie znalazł podstaw do zamiany wyniku kontroli. Organ wyraził jednocześnie pogląd, że ów wynik nie ma charakteru rozstrzygnięcia administracyjnego. Następnie Miasto B. złożyło do Sądu skargę na wymieniony wynik kontroli, zarzucając wydanie go z naruszeniem prawa materialnego, tj. – art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że do zastosowania zwolnienia nie jest wystarczająca realizacja na terenie rezerwatu przyrody zadań z zakresu ochrony czynnej, a konieczne jest uprzednie ustalenie planu ochrony bądź wydanie zarządzenia właściwego podmiotu w sprawie ustanowienia zadań ochronnych; – art. 7 ust. 4 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez brak zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podstawy prawne do wniesienia skargi Miasto B. podniosło, że zaskarżany wynik kontroli stanowi inną czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Podkreślono przy tym, że przed wniesieniem skargi Miasto wezwało na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa i po otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej uwzględnienia wezwania wniosło we właściwym trybie i z zachowaniem terminu skargę do Sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi organ stwierdził, że zaskarżony wynika kontroli nie posiada wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało odrzucić, albowiem zaskarżony wynik kontroli nie mieści się w grupie aktów lub czynności podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a w szczególności nie jest aktem lub czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. art. 28 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.k.s.") organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wydaniem wyniku kontroli w przypadku, gdy: – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą nieprawidłowości w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, a także nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków; – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego; – ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą innych nieprawidłowości, które nie upoważniają organu kontroli do wydania decyzji; – w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości nie stwierdzono; – w toku postępowania kontrolnego kontrolowany złożył w trybie art. 14c ust. 2 u.k.s. deklarację korygującą, obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości; – nie można wydać decyzji z uwagi na fakt, iż ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą spraw zakończonych już decyzją organu podatkowego. Ustawodawca, poza wskazaniem, w jakich przypadkach wydawany jest wynik kontroli, co powinien zawierać (art. 27 ust. 1 u.k.s.) oraz komu powinien być doręczony (art. 27 ust. 2-5 u.k.s.), nie określił bliżej charakteru prawnego tego aktu. W literaturze wyrażono pogląd, że wydanie wyniku kontroli należy do czynności materialno-technicznych i nie powoduje powstania ani potwierdzenia praw i obowiązków. Wynik kontroli jest tylko potwierdzeniem określonego stanu faktycznego (L. Kurowski, E. Ruśkowski, H. Sochacka-Krysiak, Kontrola finansowa w sektorze publicznym, Warszawa 2000, s. 270). Według innych wynik kontroli spełnia rolę zbliżoną do dokumentu urzędowego, w którym jest on inkorporowany, potwierdzającego określony stan faktyczny i nie może on być kwalifikowany ani jako czynność materialno-techniczna, ani jako akt administracyjny (A. Skoczylas, Charakter prawny wyniku kontroli skarbowej a jego kontrola przez sąd administracyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002, nr 5, s. 35). Spotkać można i taki pogląd, że nie jest możliwa jedna odpowiedź na pytanie o ocenę skutków prawnych wyniku kontroli. Musi ona uwzględniać przedmiotową stronę postępowania kontrolnego, a tym samym warunki, od których uzależnione jest wydanie wyniku kontroli jako aktu kończącego tok postępowania kontrolnego (J. Kulicki, Kontrola skarbowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 311). Zdaniem orzekającego w tej sprawie Sądu wynik kontroli należy zaliczyć do grupy aktów administracyjnym. Wskazuje na to treść art. 27 ust. 1 u.k.s., z którego wynika, że wynik kontroli ma formę dokumentu, zawierającego między innymi takie elementy jak: oznaczenie organu kontroli skarbowej; oznaczenie kontrolowanego; datę wydania; zakres postępowania kontrolnego; powołanie podstawy prawnej; końcowe ustalenia i wnioski; termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej; podpis organu kontroli skarbowej. Co ważne, wynik kontroli, jako akt procesowy a nie czynność, doręczany jest kontrolowanemu, a także innym organom i instytucjom (art. 27 ust. 2 -5 u.k.s.). Wynik kontroli nie jest jednak aktem władczej ingerencji w sferę działalności jednostki kontrolowanej. Rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu kontrolowanego zastrzeżone jest dla decyzji - aktu, który w przepisach u.k.s. wyraźnie został przeciwstawiony wynikowi kontroli. Wynik kontroli może być podstawą działalności pokontrolnej, w tym władczych działań uprawnionych do tego organów. W tym wymiarze nosi on również cechy dokumentu urzędowego. Sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ państwowy stanowić będzie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W związku z tym, iż wynik kontroli nie ma charakteru decyzji, toteż kontrolowanemu nie przysługuje od niego odwołanie, i co do tego nie ma wątpliwości zarówno w doktrynie jak i judykaturze. Wysoce problematyczne jest natomiast dopuszczenie "zaskarżalności" wyniku kontroli do sądu administracyjnego. W uchwale 7 sędziów NSA z 7 grudnia 1998 r., sygn. FPS 18/98 (opubl. ONSA 1999, nr 2, poz. 43) Sąd uznał, że wydanie wyniku kontroli skarbowej wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Dla oceny dopuszczalności uruchomienia trybu sądowej kontroli niezbędne jest jednak – w ocenie tego Sądu - ustalenie, czy wynik kontroli skarbowej (sformułowanie tego wyniku) wykazuje cechy aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Za taki element Sąd uznał powinność przedstawienia przez kontrolowanego w terminie 30 dni od otrzymania wyniku kontroli odpowiednich wniosków dotyczących sposobu i terminu usunięcia nieprawidłowości. Jednak w kolejnej uchwale 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 13/00 (opubl. OSP 2002, nr 3, poz. 32), Sąd stwierdził, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszych orzeczeniach NSA (zob. np. postanowienie NSA z 7 sierpnia 2001 r., sygn. II SA 941/00, opubl. "Prawo Gospodarcze" 2002, nr 1, s. 45). Problem dopuszczalności skargi do sądu na wynik kontroli pojawił się także po wprowadzeniu w 2004 r. reformy sądownictwa administracyjnego. Trzeba przy tym zauważyć, że w wyniku tej reformy nieco inaczej, niż w art. 16 ust. 1 pkt 4 obowiązującej poprzednio ustawy o NSA, określona została właściwość rzeczowa sądu administracyjnego. Obecnie, w myśl art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., przedmiotem skargi do sądu administracyjnego mogą być inne, niż decyzje lub postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W przywołanym przepisie ustawodawca określając akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, które podlegają zaskarżeniu do sądu, nie posługuje się już kwalifikatorem "dotyczące przyznania, stwierdzenia, albo uznania uprawnienia lub obowiązku", co mogłoby prowadzić do wniosku, że zaskarżeniu powinny podlegać również takie akty z zakresu administracji publicznej, w których organ dokonuje jedynie oceny prawidłowości wykonania prawa lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, bez władczej ingerencji w stosunek prawny. W orzecznictwie wyrażono jednak pogląd, że zawarte w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonym przepisami (postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08, opubl. LEX nr 573469). Pogląd ten wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą NSA, wskazującą na niedopuszczalność skargi na akt administracyjny, gdy jego treść nie niesie za sobą określonych obowiązków nakładanych na stronę skarżącą. Większość składów orzekających NSA stanęła bowiem na stanowisku, że akty lub czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w każdym przypadku prowadzą do wykreowania określonego stosunku prawnego, którego źródłem jest z jednej strony przepis prawa, a z drugiej władcze działanie organu administracji w sprawie indywidualnej i o charakterze publicznoprawnym (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; wyrok NSA z 17 stycznia 2005 r., sygn. II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 maja 2005 r., sygn. II GSK 96/05; postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. II GSK 284/10; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 5/11; postanowienie NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II OSK 62/11; postanowienia NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 68/10 - dostępne w internetowej "Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych"). Uwzględniając te poglądy Naczelnego Sadu Administracyjnego, orzekający w tej sprawie Sąd stwierdza, że zaskarżony wynik kontroli nie zawiera elementów pozwalających na sklasyfikowanie go w grupie aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zawarte w tym wyniku ustalenia nie kształtują bowiem bezpośrednio sytuacji prawnej kontrolowanego. Stwierdzenie, że cyt. "przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało za 2009 r. zwrot z budżetu państwa utraconych przez Miasto B. dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów położonych w rezerwacie przyrody "L. Z." w kwocie 16.920 zł, mimo braku aktu prawnego określającego zadania ochronne", nie może być uznane za element władczej ingerencji w pozycję prawną Miasta B. Zaskarżony wynik kontroli nie nakłada też na Miasto B. żadnych obowiązków, które wynikałyby z przepisów prawa. Za takowe nie mogą być uznane zawarte w przedmiotowym wyniku kontroli zalecenia, dotyczące uzgodnienia z Wojewodą P. sposobu rozliczenia otrzymanego zwrotu utraconych przez Miasto B. dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w rezerwacie przyrody "L. Z.. Jest to pochodzące wyłącznie od organu kontroli skarbowej wskazanie sposobu doprowadzenia do zgodności między wyznaczeniami (tym jak powinno być) a wykonaniami (tym jak jest w rzeczywistości). Zalecenie dokonania uzgodnień z Wojewodą P. w kwestii sposobu rozliczenia otrzymanego zwrotu nie ma charakteru normatywnego, bowiem obowiązek przeprowadzania takich uzgodnień nie wynika bezpośrednio z przepisów prawa. Trudno jest też wskazać przepis prawa, który zobowiązywałby kontrolowanego do wykonania zaleceń organu kontroli skarbowej zawartych w wyniku kontroli. Orzekający w tej sprawie Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w postanowieniu NSA z 1 czerwca 2010 r., sygn. II GSK 506/10 (opubl. CBOSA), iż cyt. "obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości (w wyniku kontroli – przyp.) wynika wprost z art. 27 ust. 3 u.k.s. Otóż przepis art. 27 ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 27 ust. 2 u.k.s. dotyczy obowiązku poinformowania organu kontroli skarbowej - i to nie przez kontrolowanego, lecz przez właściwy organ (najczęściej nadzorujący działalność kontrolowanego) lub przez dysponenta części budżetowej - o sposobie wykorzystania zawartych w wyniku kontroli ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania. Również kontrolowany ma obowiązek poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości, co wynika z art. 27 ust. 6 u.k.s. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie nakłada na kontrolowanego obowiązku wykonania zaleceń zawartych w wyniku kontroli, a tylko obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia nieprawidłowości. Niewykonanie zaleceń zawartych w wyniku kontroli może być natomiast przedmiotem działalności nadzorczej (władczej) wykonywanej w ramach odrębnych postępowań. Z tych względów Sąd uznał, że wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynik kontroli z [...] czerwca 2011 r. nr [...] nie ma charakteru aktu z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), a co za tym idzie nie przysługuje od niego skarga do sądu administracyjnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skargę odrzucił. O zwrocie stronie skarżącej wpisu od skargi Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.