II FSK 1608/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. s. c. w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1789/10 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi O. s. c. w K. na czynności kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie kontroli prawidłowości i rzetelności ustalenia przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 2 marca 2010r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do O. Spółka cywilna z siedzibą w K. (dalej: Spółka) w zakresie kontroli prawidłowości i rzetelności ustalania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Podczas dokonywania powyższych czynności sporządzono protokół kontroli, do którego kontrolowany wniósł zastrzeżenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził uchybienia w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Spółka złożyła do organu kontroli wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie lub stwierdzenie bezskuteczności wyniku powyższej kontroli w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz umorzenie postępowania kontrolnego w tej części. W ocenie podatników nie istniała podstawa prawna do prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki, gdyż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wezwanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonemu aktowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm., dalej w skrócie u.k.s.) polegającą na uznaniu, że spółka cywilna podlega kontroli w zakresie podatku dochodowego oraz przepisów postępowania tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Spółka podkreśliła, że nie jest podatnikiem podatków dochodowych, a zatem nie jest podmiotem zobowiązanym do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa z tytułu tych podatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie ze względu na niedopuszczalność, ewentualnie o oddalenie jako nieuzasadnionej. Na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. Spółka sprecyzowała, że przedmiotem skargi nie był akt w postaci wyniku kontroli, lecz dopuszczalność samej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 23 lutego 2011 r. odrzucił skargę Spółki. W uzasadnieniu wskazano, że samo przeprowadzenie kontroli nie mogło stanowić przedmiotu skargi, bowiem było one jedynie czynnością faktyczną organu, z której nie wynikały obowiązki bądź uprawnienia w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Postępowanie w odniesieniu do dokonanych w toku kontroli czynności będzie natomiast możliwe do zakwestionowania na etapie weryfikacji ewentualnie wydanej decyzji administracyjnej przez organ pierwszej instancji. Od powyższego postanowienia pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 1 § 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez odmowę kontroli legalności działania organu administracji publicznej, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., polegającego na dokonaniu czynności kontrolnych w spółce cywilnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego spółka cywilna nie jest podatnikiem prowadząc do pozbawienia wspólników zagwarantowanego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawa do sądu; art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi w następstwie uznania, że nie podlega ocenie zgodności z prawem legalność działań organu kontroli skarbowej, co do zakresu podejmowanych czynności kontrolnych w sytuacji, gdy wykładnia art. 3 § 1 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2005 r. nr 178 poz. 1480 z późn. zm.; w skrócie u.s.d.g.) prowadzi do wniosku, że skarga w tym zakresie jest dopuszczalna. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, względnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych w spółce cywilnej, a nie w stosunku do jej wspólników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uznanie, że nie podlegają one ocenie pod kątem zgodności z prawem działań organu kontroli skarbowej. Nie budzi jednak wątpliwości, że uznanie, iż czynności kontrolne nie podlegają zaskarżeniu czyniło bezprzedmiotowym zarzut związany ze sposobem przeprowadzenia czynności kontrolnych. Tym samym istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy czynność organu kontroli skarbowej podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie zaś z pkt 1 - 3 kontroli podlegają decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Natomiast w myśl art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Powyższy zarzut został powiązany również z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz z art. 9 u.s.d.g, zgodnie z którym wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, właściwy organ działa wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Odnosząc powyższe przepisy do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że czynności organów administracji publicznej, które dotyczą uprawnień lub obowiązków (stwierdzenia, potwierdzenia, odmówienia stwierdzenia lub potwierdzenia określonych praw lub obowiązków) podlegają kontroli sądu administracyjnego, o ile nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Ratio legis tego postanowienia rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji i postanowień będących przedmiotem kontroli sądowoadminstracyjnej, jest umożliwienie sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, które nie są podejmowane w sformalizowanych postępowaniach, zapewniających ich uczestnikom określone gwarancje procesowe, a dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznoprawnej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska, wyd. 2, Warszawa 2008 r. s. 59). Dla oceny, czy zaskarżone postanowienie sądu pierwszej instancji było zgodne z prawem konieczne jest uwzględnienie ograniczenia zakresu zastosowania art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w myśl którego zaskarżane akty lub czynności nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydawanych w postępowaniach jurysdykycjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3. Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1875/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego B.Dauter, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2011 r. s. 44 - 45) konsekwencją wskazanego uregulowania jest stwierdzenie, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu również akty i czynności, które dotycząc uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, prowadzą jednak do wydania jednego z aktów wymienionych w powyższym artykule. Późniejsza możliwość zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie, podczas którego dokonano czynności kontrolnych powoduje, że zgodność z prawem tego działania organu może być rozważana wyłącznie w ramach ewentualnego postępowania zainicjowanego skargą na tę decyzję. Z tych przyczyn NSA uznał, że przeprowadzanie czynności kontrolnych w rozpoznawanej sprawie nie podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Powyższa konstatacja prowadzi również do wniosku, iż kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie i w granicach prawa i tym samym nie narusza art. 7 Konstytucji RP oraz art. 9 u.s.d.g. W związku z tym prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że skarga Spółki była niedopuszczalna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. oraz art. 232 § 1 pkt 1 tej ustawy podlegała odrzuceniu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.