I SA/Kr 1789/10

Sygn. akt I SA/Kr 1789/10 | | POSTANOWIENIE Dnia 23 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Protokolant: Jolanta Płoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r., sprawy ze skargi O. Spółka Cywilna w K., na czynność kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzonej w O. Spółka Cywilna w K., postanawia: I. skargę odrzucić II. zwrócić stronie skarżącej O. Spółka Cywilna w K., uiszczony wpis od skargi w kwocie 100,00 zł (sto złotych 00/100). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 2 marca 2010r. postanowienie nr [...] na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm. dalej-u.k.s.) którym wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do "O" Spółka cywilna J.P., T. P. z siedzibą w K. w zakresie kontroli prawidłowości i rzetelności ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. jak również kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. W następstwie tego organ sporządził protokół kontroli do którego kontrolowany wniósł zastrzeżenia. W dniu 13 lipca 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli nr [...] w którym stwierdził nieprawidłowości w przedmiocie prawidłowości i rzetelności ustalania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Skarżąca Spółka "O" złożyła do organu kontroli wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie lub stwierdzenie bezskuteczności wyniku kontroli w części w jakiej dotyczy on kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz umorzenie postępowania kontrolnego w tej części. Spółka wskazała , że zakres kontroli zawiera ograniczenie podmiotowe wynikające z art. 4 u.k.s. a to oznacza , że postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. przeprowadzone w stosunku do spółki cywilnej nie miało podstawy prawnej ponieważ spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Sporządzony wynik kontroli w tym zakresie , sporządzony został bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wezwanie to nie zasługuje na uwzględnienie a nadto podkreślił, że jest oczywistym, iż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych a jedynie wspólnicy spółki. Pismem z 5 października 2010r. "O" J. P., T. P. Spółka cywilna z siedzibą w K. (dalej - "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 13 lipca 2010r. nr [...]. Zaskarżonemu aktowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 1 u.k.s. polegającą na tym, że spółka cywilna podlega kontroli w zakresie podatku dochodowego oraz przepisów postępowania tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) W ocenie Skarżącej, spółka cywilna choć jest przedsiębiorcą to jednak nie jest podatnikiem podatków dochodowych a zatem nie jest podmiotem zobowiązanym do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu państwa z tytułu tych podatków. To zaś oznacza, że postępowanie kontrolne w części dotyczącej prawidłowości i rzetelności ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. przeprowadzone zostało bez podstawy prawnej. Bez podstawy prawnej sporządzony został również wynik kontroli w omawianym zakresie. Kontrola skarbowa nie jest nieograniczona, nie obejmuje wszystkiego i wszystkich. Jej zakres przedmiotowy wynika z art. 2 i art. 3 u.k.s. , zaś zakres przedmiotowy z art. 4 u.k.s. Za niedopuszczalne uzans należy zatem stanowisko , iż kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego można poddać podmiot-spółkę jawną – który nie jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Składając skargę, Skarżącą kwestionuje legalność przeprowadzenia kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. w spółce cywilnej i w tym zakresie kwestionuje również legalność wydanego aktu kontroli. Stanowisko to odpowiada postanowieniu NSA z 3 grudnia 2008r. sygn. akt: II GSK 539/08 w którym stwierdzono, że jeżeli przedmiotem skargi jest jedynie sama legalność podjętych wobec podatnika czynności kontrolnych nie zaś sam wynik kontroli, to skarga podlega merytorycznemu rozpoznaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie ze względu na jej niedopuszczalność ewentualnie o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Uzasadniając stanowisko, organ podniósł, że Spółka składając skargę do Sądu nie wykazała istnienia interesu prawnego o którym mowa w art. 50 §1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Spółka nie wykazała żadnej normy prawa materialnego naruszonej wydanym wynikiem kontroli bądź będącej źródłem praw lub obowiązków. Wskazane w wyniku kontroli nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów w żaden sposób nie wpływają na sytuację prawną Spółki a co najwyżej mogą dotyczyć uprawnień i obowiązków wspólników Spółki, którzy nie są stronami w prowadzonym postępowaniu. Podniesiono również, że organ kontroli nie przeprowadzał postępowania kontrolnego wobec "O" J. P., T. P. Spółka cywilna w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych a jedynie jak stanowi postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nr UKS [...] z 2 marca 2010r. odnośnie prawidłowości i rzetelności ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zastrzeżenie ,,w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych" ma znaczenie jedynie techniczne, wskazując, że wspólnikami kontrolowanej spółki cywilnej są wyłącznie osoby fizyczne, które są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Mimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyraża tego wprost jednak w celu określenia przychodu jaki przypada na podatnika uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka cywilna jako taka. Przy badaniu bowiem prawidłowości i rzetelności przychodów i kosztów uzyskania przychodu spółki osobowej (cywilnej, jawnej) w pierwszej fazie ustala się dochód spółki natomiast w drugiej ustala się potencjalny dochód wspólników, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Na rozprawie w dniu 16 lutego 2011r. Skarżąca sprecyzowała, że przedmiotem skargi nie był akt w postaci wyniku kontroli lecz dopuszczalność samej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Na wstępie należy zaakcentować, iż Sąd w pierwszej kolejności bada z urzędu dopuszczalność skargi, ustalając czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.). Przesłankami tymi są: niewłaściwość sądu (pkt 1), wniesienie po terminie (pkt 2), nieuzupełnienie braków formalnych (pkt 3), zawisłość sprawy (pkt 4), brak zdolności sądowej lub procesowej (pkt 5) oraz niedopuszczalność z innych przyczyn (pkt 6). Zgodnie z art. 57§1 p.p.s.a., skarga - poza spełnieniem wymogów przewidzianych dla pism w postępowaniu sądowym - winna również zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania lub bezczynności skarga dotyczy oraz określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Ogólne warunki, którym powinno odpowiadać każde pismo strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, określone zostały w art. 46 p.p.s.a. Niezachowanie wymogów formalnych skargi skutkuje, zgodnie z art. 49§1 p.p.s.a., wezwaniem skarżącego przez Sąd do uzupełnienia jej braków w wyznaczonym terminie. W razie natomiast ich nieuzupełnienia, bądź uzupełnienia po upływie wyznaczonego terminu, Sąd odrzuca skargę na podstawie art. 58§1 pkt 3 p.p.s.a. Stosownie do treści przepisu art. 3§ 1 i 2 p.p.s.a., sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, która obejmować może orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie z przepisem art. 3§3 p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach. W pojęciu sprawy sądowoadministarcyjnej mieści się kontrola działalności publicznej, w zakresie wyznaczonym enumeratywnie w zacytowanej powyżej regulacji oraz inne kwestie rozpoznawane w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy, jak wymienione w art. 4 p.p.s.a., spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile ustawa nie stanowi inaczej, oraz spory kompetencyjne miedzy organami tych jednostek a organami administracji rządowej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania spraw, które nie zostały wymienione we wskazanych przepisach. Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 p.p.s.a., należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków. Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi czynność kontroli przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do Skarżącej Spółki. Skarżąca nie kwestionowała wydanego wyniku kontroli lecz jedynie dopuszczalność tej kontroli w stosunku do Spółki. Tezę o niedopuszczalności kontroli oparła na twierdzeniu, iż organy skarbowe nie mogą kontrolować Skarżącej Spółki w zakresie prawidłowości i rzetelności ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ponieważ Skarżąca jako spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi zatem na przedmiot zaskarżenia, w pierwszym rzędzie zająć należało się kwestią dopuszczalności skargi na czynność kontroli a w szczególności dopuszczalnością/legalnością jej przeprowadzenia. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że samo przeprowadzenie kontroli może stanowić przedmiot skargi. Wskazana w skardze kontrola była jedynie czynnością faktyczną organu, nie rodzi żadnych obowiązków i nie przyznaje kontrolowanemu podmiotowi uprawnień, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Dodatkowo należy zaznaczyć, że Skarżąca przedmiotem skargi czyni legalność kontroli rozumianej jako prawna dopuszczalność przeprowadzenia kontroli jak i kwestionuje zakres tej kontroli. Tak określony przedmiot zaskarżenia w którym de facto kwestionuje się prawo (rozumiane jako prawną możliwość, wynikającą z przepisów prawa obowiązującego) do podjęcia przez organ kontroli działań kontrolnych w stosunku do podmiotu kontrolowanego nie mieści się w hipotezie art. 3§1 pkt 4 p.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego nie można czynić realizacji uprawnienia organu administracji publicznej gdyż przepisy nie przewidują skargi w tym zakresie. Z tego względu stwierdzić należy, iż zaskarżona czynność kontroli, nie należy do kognicji sądu administracyjnego. Na marginesie rozważań należy podnieść, że jeżeli wynik kontroli nie obejmuje swym zakresem obowiązku podatkowego wynikającego z ustaw podatkowych to nie ma podstaw do stwierdzenia, że na skutek wydania wyniku kontroli doszło do powstania prawnopodatkowego stanu faktycznego uzasadniającego objęcie go mianem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4 O.p. Należy zwrócić uwagę, że zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, ale wtedy wynik będzie stanowił jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. W takim postępowaniu kontrolowany będzie mógł dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Wynik kontroli skarbowej nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym. W aktualnym stanie prawnym nie służy żaden środek zaskarżenia od doręczonego kontrolowanemu wyniku kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z NSA z 28 października 2009r. sygn. akt: II FSK 1875/09 publ. w cbois), zaznaczył, że nie podlegają zaskarżeniu do sądu wszystkie te czynności, które wprawdzie dotycząc uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, prowadzą jednak do wydania jednego z aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Czynności lub akty tego rodzaju podlegają (pośredniej) kontroli sądowej w ramach badania zgodności z prawem decyzji (lub postanowień) wydanej w postępowaniu, w ramach którego te czynności (akty) podjęto. Wówczas to wadliwość takiego aktu lub czynności może rzutować na ocenę legalności zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Wobec tego należy przyjąć, że dana czynność czy akt organu, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na mocy art. 3 §2 pkt 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów prawnych wymienionych w art. 3 §2 pkt 1-3 p.p.s.a. Kwestionowane przez Skarżącą przeprowadzenie kontroli będzie zatem możliwe do zakwestionowania na etapie weryfikacji ewentualnie wydanej decyzji administracyjnej przez organ pierwszej instancji. Co istotne, powyżej przyjęta wykładnia przepisów p.p.s.a. w żaden sposób nie ograniczy również prawa Skarżącej Spółki do Sądu, określonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie podlega kognicji sądu administracyjnego, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 58 §1 pkt 1 i §3 oraz art.232§1 pkt 1 p.p.s.a., do odrzucenia skargi.