I SA/Sz 919/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M.S.L.-G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził wobec M. L. (dalej: Strona/Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Strona w 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. L.-G. w przeważającym zakresie obejmującą detaliczną sprzedaż paliw ciekłych do pojazdów silnikowych na stacjach paliw, na podstawie udzielonej w dniu [...] r. koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W okresie od stycznia do grudnia 2013 r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w ewidencjach zakupu prowadzonych przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2013 r. ujęto faktury VAT za dostawę oleju napędowego wystawione m.in. przez: - [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT.[...] zł), - [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (6 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), - [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (7 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, porównania zebranych w toku kontroli dowodów źródłowych z zapisami prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupów, mając na względzie m.in. dokumenty otrzymane od organów skarbowych, organów ścigania, Krajowego Rejestru Sądowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatek naliczony, stosownie do treści uregulowań zawartych m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - został w poszczególnych miesiącach od stycznia do sierpnia 2013 r. zawyżony poprzez ujęcie podatku z faktur wystawionych na rzecz Strony przez ww. podmioty, gdy faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego. Ponadto organ kontroli zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku od towarów i usług z 4 faktur VAT z dnia [...] r. nr [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013 za dostawę pylona i kasetonów reklamowych, odzieży roboczej oraz gresów i glazury, wystawionych przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, bowiem że spółka [...] wprowadziła do obrotu faktury VAT, w stosunku do których nie dokonała rzetelnego rozliczenia w deklaracjach podatku od towarów i usług poprzez nieujawnienie go jako podatku VAT należnego i tym samym nieodprowadzenie go do budżetu państwa. W konsekwencji organ ustalił, że w poszczególnych miesiącach 2013 r. Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego łącznie na kwotę [...]zł. Ponadto, w zakresie podatku należnego w wyniku analizy dowodów źródłowych, organ I instancji ustalił, że w okresie objętym badaniem ksiąg w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Stronę ujęto faktury VAT za usługi transportowe wystawione na rzecz [...] sp. z o.o., z siedzibą w P. (18 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Jednakże, organ I instancji stwierdził, że nie doszło do transakcji pomiędzy firmą [...] i spółką [...], a faktury wystawione dla tego podmiotu potwierdzają transakcje, dla których stroną były podmioty trzecie. Organ uznał, więc że Strona, stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Zdaniem organu I instancji, ujawnione nieprawidłowości dowodziły, że ewidencje zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej nabyć oleju napędowego od ww. firm, a tym samym nie stanowiły dowodu w prowadzonym postępowaniu zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej "O.p." Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Stronie w podatku od towarów i usług odpowiednio kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. uwzględniono kwoty wskazane w piśmie Strony z [...] r., błędnie rozliczone w związku z korektą podatku od towarów i usług na podstawie art. 89a u.p.t.u. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2013 r. i w związku z tym określił odpowiednie kwoty podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy i kwoty podatku do zwrotu oraz kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w pozostałym zakresie, tj. za styczeń 2013 r. i sierpień 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył mające znaczenie w sprawie przepisy u.p.t.u. i omówił w szczególności zasady prowadzenia ewidencji i rozliczania podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji zakupów, prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług i w deklaracjach VAT za poszczególne okresy 2013 r. od stycznia do sierpnia faktur zakupu oleju napędowego od ww. spółek z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ustaleń takich dokonano w szczególności w oparciu o dokumenty, wyjaśnienia i zeznania złożone przez Stronę, informacje udzielone przez urzędy kontroli skarbowej oraz o zeznania złożone przez licznych świadków, m.in. pracowników firmy [...]. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące transakcji z poszczególnymi ww. kontrahentami Strony i stwierdził, że: 1. W rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2013 r. Strona ujęła 2 faktury zakupu od firmy [...] sp. z o.o. za sierpień 2013 r. dokumentujące nabycie oleju napędowego. Należność za te faktury regulowano w formie przelewów bankowych. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. określającej spółce [...] zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. za faktury wystawione dla firmy [...], a także zeznania, złożone [...] r. podczas przesłuchania przez CBŚ KBP w Prokuraturze Okręgowej w S., przez E. L. - udziałowca spółki [...] i pełniącą w 2013 r. funkcję prezesa zarządu spółki [...], organ stwierdził, że spółka [...] w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych czynności nabycia i sprzedaży towarów lub usług, a w obrocie paliwem pełniła rolę tzw. słupa, była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług, w celu umożliwiania dokonania odliczenia podatku naliczonego przez inne podmioty i wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona, przesłuchana na okoliczność współpracy z [...], nie potrafiła podać szczegółowych informacji na temat współpracy tą spółka. Z wyjaśnień małżonka Strony ([...]), który współdziałał ze Stroną w prowadzeniu działalności gospodarczej, wynikało natomiast, że [...] kontakty handlowe mężczyzną ze spółki [...] o imieniu [...] (nazwiska nie znał). Organ odwoławczy stwierdził, zatem że ww. faktury, w których jako wystawcę wskazano spółkę [...], nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot w nich wskazanym jako wystawca. Natomiast strona nabywała towar od tego kontrahenta, nie dochowując należytej staranności kupieckiej. W związku z powyższym, uznał, że Strona, zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z tytułu ujęcia 2 faktur wystawionych przez spółkę [...] za sierpień 2013 r. o kwotę [...]zł. 2. W rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2013 r. Strona ujęła również 6 faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów od [...] sp. z o.o. z siedzibą w P.. Przy czym z faktury nr [...]/2013, z dnia [...] r., kwota [...]zł została rozliczona jako wartość zakupów nieopodatkowanych. Ponadto Strona wystawiła i ujęła w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2013 r. 18 faktur za usługi transportowe wystawione dla tej spółki, na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Wykonawcą usług transportowych oleju napędowego nabytego na podstawie spornych faktur VAT była firma [...] oraz jej podwykonawca firma [...] R. P.. Część z przewożonego paliwa została przez firmę [...] zatrzymana w ramach kompensaty za usługi transportowe i wystawione z tego tytułu faktury dla spółki [...]. W zakresie współpracy z tą spółką organ powołał się na obszerny materiał dowodowy, a w szczególności informacje dotyczące spółki [...] pozyskane od Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., w tym decyzję zabezpieczającą ww. organu z dnia [...] r. nr [...], dokumentację związaną koncesją na obrót paliwami ciekłymi, informacje pozyskane z ZUS, a także materiały zgromadzony przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, w tym zeznania J. C., który formalnie zajmował stanowisko prezesa zarządu [...] sp. z o.o., oraz obywatela [...] [...], który objął stanowisko prezesa zarządu po J. C., oraz obywatela [...]. Na podstawie ww. materiału dowodowego, organ ustalił, że spółka [...] nie miała majątku, nie składała deklaracji zeznań podatkowych oraz sprawozdań finansowych m.in. za okresy objęte postępowaniem. Ponadto, we wszystkich, zgłoszonych przez spółkę [...], miejscach prowadzenia działalności nie stwierdzono znamion wskazujących na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, w szczególności nie stwierdzono występowania zbiorników magazynowych, urządzeń załadunkowo-wyładunkowych, świadczących o prowadzeniu dzielności w zakresie sprzedaży i dostawy paliw ciekłych. Spółka wykorzystywała adres w P. przy [...] do celów rejestracji firmy i na cele prowadzenia korespondencji. Ponadto, z zeznań ww. świadków J. C., [...] wynikało, że jako kolejni prezesi zarządu spółki [...] pełnili jedynie rolę figurantów, a ich działaniami kierowały osoby formalnie nie związane ze spółką. Strona, przesłuchana na okoliczność współpracy ze spółką [...], zeznała, że jej firma świadczyła dla tej spółki usługi transportowe, a kupowała od niej paliwo - co stwierdziła na podstawie kompensat. Za zakupione paliwo częściowo płaciła przelewami. Transportem zajmował się W. D. (pracownik działu transportu w firmie [...] i małżonek [...]. W sprawie transportu na rzecz tej spółki, pracownik firmy Strony kontaktował się z panem [...], którego nazwiska nie pamiętał. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez [...] spółka z o.o. dla firmy [...] nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Natomiast faktury wystawione przez firmę [...] za usługi transportowe podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dokumentowały one bowiem czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż stroną transakcji jakoby polegających na wykonywaniu przez firmę [...] usług transportowych oraz zakupie paliwa nie była spółka [...], lecz osoby podszywające się jako działające w imieniu tego podmiotu, co mogły i powinny ustalić osoby reprezentujące firmę [...]. Jednocześnie, w świetle ustalonych okoliczności, organ odwoławczy uznał, że firma Strony świadomie przystąpiła do transakcji godząc się na ryzyko nierzetelności kontrahenta i tym samym nie dochowując należytej staranności kupieckiej. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2013 r. o kwotę [...]zł i za luty 2013 r. o kwotę [...]zł oraz obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla spółki [...] na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł. 3. Ponadto, w wyniku porównania zapisów w prowadzonych przez Stronę za poszczególne miesiące 2013 r. ewidencjach zakupu z dowodami źródłowymi stwierdzono, że ujęto w nich 11 faktur, wystawionych przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Faktury te dotyczyły nabycia oleju napędowego, a także pylona reklamowego, podświetlanych kasetonów, dystrybutorów, odzieży roboczej, glazury, gresów. W zakresie 7 faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, organ odwoławczy, przeprowadził szczegółową analizę materiałów źródłowych obejmującą ww. faktury oraz związaną z nimi m.in. dokumentację magazynową (dowody PZ) oraz księgową (dowody KW). Na tej podstawie, organ wykazał, że w przypadku poszczególnych faktur m.in. data przyjęcia towaru na podstawie dokumentów magazynowych była inna, niż data widniejąca na fakturach jako data sprzedaży, bądź numery faktur nie mogły być znane w momencie sporządzenia dokumentów PZ. Nadto, w dniu wystawienia dowodów KW nr [...], [...], [...] i [...] nie mógł być znany numer wskazanych w nich dokumentów. Nie mogło też dojść do płatności za fakturę VAT nr [...]/2013 w dacie jej wystawienia tj. [...] r. na podstawie dowodu KW nr [...], gdyż dowód PZ [...] [...] wystawiono [...] r. i dopiero w tym dniu mogła być znana dokładna ilość przyjętego paliwa. Dodatkowo, organ zauważył, że dowody KW nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. miały potwierdzać zapłatę za fakturę i przyjęcie towaru odpowiednio na podstawie dowodów PZ [...] z [...] r., oraz PZ [...], PZ [...] z i PZ [...] z [...] r. W dalszej kolejności organ odwoławczy powołał się m.in. na: zeznania, złożone [...] r. przez M. G. - pełniącego funkcję prezesa zarządu [...] od 2005 r. do maja 2013 r., a także zeznania tego świadka złożone w innym postępowaniu tj. prowadzonym wobec przedsiębiorcy [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: luty i marzec 2013 r., od lipca 2013 r. do marca 2014 r. Ponadto, powołał się na ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ww. postępowaniu oraz zeznania małżonka Strony złożone w zakresie współpracy ze spółką [...]. Na podstawie ww. dowodów, organ odwoławczy uznał, że małżonek Strony – S. G., brał aktywny udział w działalności spółki [...], która w zakresie sprzedaży paliw sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT, bez rzeczywistej dostawy towarów. Organ odwoławczy wskazał, na to, że podczas przesłuchania przeprowadzonego [...] r. S. G. na temat kontaktów z [...] zeznał, że m.in. przekazał mu kontakt do M. G. ze spółki [...]. S. G. oświadczył, że z [...] miał również kontakt na stacji na [...], który poinformował go wtedy, że M. G. nie stawiał się na kontrole krzyżowe prowadzone przez Urząd Skarbowy w [...] oraz, że nie [...] negocjacji w sprawie cen paliwa sprzedawanego przez spółkę [...]. [...] wskazywał, że w zakresie zakupu paliwa od spółki [...] wyłączny kontakt miał z S. G., u którego zamawiał paliwo i od którego dowiadywał się, ile gotówki ma przygotować przy odbiorze towaru. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających jakąkolwiek ocenę jakości paliwa kupowanego od spółki [...], jak również nie przedstawiła atestów, na które wskazywał małżonek Strony. Organ uznał nadto, że małżonek Strony złożył niewiarygodne zeznania w zakresie opóźnień w wystawianiu dowodów magazynowych i rzeczywistej daty przyjmowania paliwa. Oceniając z kolei zeznania G. P. (pracownika spółki [...] w okresie będącym przedmiotem postępowania) który zaprzeczył słowom S. G., że bezpośrednio uczestniczył w transakcjach sprzedaży paliwa ze spółki [...], organ odwoławczy uznał, że skoro nie uczestniczył on bezpośrednio w przekazywaniu gotówki oraz wystawianiu faktur i dowodów płatności, jego zeznania nie mogą poświadczać, że dotyczyły one sprzedaży oleju napędowego, ani czego dotyczyły dokumenty przekazywane pomiędzy stronami. G. P. nie potrafił również wskazać innych nabywców paliw od [...] w 2013 r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadków, a przede wszystkim G. P. wynikało, że spółka [...] nie zatrudniała osób zajmujących się handlem paliwami. Osoby, pracujące w spółce wykonywały prace związane wyłącznie z działalnością reklamową. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ stwierdził, że faktury zakupu paliwa od [...], którymi posłużyła się Skarżąca nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona nie potrafiła w dostateczny sposób udokumentować transakcji dokonywanych ze spółką [...] na podstawie faktur VAT z [...] r. nr [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013, [...]/2013, z [...] r.nr [...], z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...], w związku z czym uznał, że transakcji nie doszło i w konsekwencji zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Organ podkreślił też, Strona była świadoma, że ewidencjonowała faktury VAT niepotwierdzające faktycznie zrealizowanych transakcji. Strona posiadała bowiem doświadczenie w zakresie handlu paliwami płynnymi, a zatem i wiedzę na temat ogólnie przyjętych zasad przy prowadzeniu takiej działalności, natomiast przy zawieraniu transakcji z ww. kontrahentami nie dopełniła staranności w sprawdzeniu ich wiarygodności tych. Reasumując, w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i rozliczyła w odpowiednich deklaracjach VAT-7 faktury VAT, które nie dokumentowały nabycia oleju napędowego, lecz inne paliwo o podobnych parametrach fizykochemicznych lub które zostały wystawione przez podmioty fikcyjne tzw. słupy. Zatem organ kontroli skarbowej prawidłowo nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur od ww. 3 kontrahentów. Nadto, prawidłowo określono Stronie podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur wystawionych przez [...] na rzecz [...] sp. z o.o. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu kontroli skarbowej w zakresie odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur niedotyczących zakupu paliwa tj. faktur VAT z dnia [...] r. nr [...], [...], [...] i [...] wystawionych przez ww. [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Ww. faktury dokumentowały sprzedaż pylona reklamowego, kasetonów podświetlanych, dystrybutorów, odzieży roboczej oraz glazury i gresów. Dostawę powyższych towarów bezsprzecznie potwierdzili pracownicy firmy [...]. Świadkowie ci jednoznacznie oświadczyli, że to spółka [...] montowała pylony reklamowe na stacji paliw w [...] i P., wykonywała nadruki na odzieży roboczej, oklejała cysterny firmy [...] w P., przyznał to również G. P. - ówczesny pracownik spółki [...]. Zdaniem organu odwoławczego nie można więc było odmówić Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie stwierdzenia, że podmiot wystawiający faktury ograniczał swoją działalność, nie rozliczył faktur sprzedaży w deklaracji VAT, a zapłata nastąpiła gotówką, nie biorąc pod uwagę, iż usługi zostały rzeczywiście wykonane i towary dostarczone przez podmiot wskazany na fakturze. W rozpatrywanej sprawie skupiono się na nierzetelności rozliczeń spółki [...], a zupełnie pominięto, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie zrealizowane, co zostało potwierdzone przez przesłuchanych świadków, których zeznania w tym zakresie trzeba ocenić jako spójne i wiarygodne. W konsekwencji organ odwoławczy uznał zatem, że Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie określenia Stronie podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2013 r. i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona – reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części podtrzymującej decyzję organu I instancji i oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 O.p. przez błędne ich zastosowanie, 2) art. 187 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, 3) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądań Strony w zakresie przeprowadzenia dowodów, 4) art. 191 O.p. przez niezastosowanie, 5) art. 193 § 6 Op. przez błędne zastosowanie, 6) art. 210 § 1 i 4 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych i prawnych sprzecznych zarówno ze złożonymi dowodami jak i zasadami logiki, 7) art. 283 § 5 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w prawie materiałów zebranych poza zakresem kontroli, z tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, 8) art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów zebranych poza zakresem kontroli, z tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowił dowodu prawnie dopuszczalnego, 9) art. 76 § 3 k.p.a. poprzez uniemożliwienie skarżącej przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów zaprezentowanych przez organy jako dowody w sprawie, 10) art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., poprzez zastosowanie niezgodne z istniejącymi dowodami. W ocenie Skarżącej naruszono również art. 355 Kodeksu cywilnego przez błędne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sporna w sprawie jest kwestia, czy Skarżącej przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez trzech jej kontrahentów (spółek [...], [...] i [...], a ponadto czy faktury za usługi transportowe wystawione przez Skarżącą na rzecz spółki [...] podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według organów podatkowych, będące w posiadaniu Skarżącej faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast, Skarżąca uważa, że prowadziła swoją działalność rzetelnie i zgodnie z prawem. Kontakty handlowe prowadziła z zachowaniem należytej staranności kupieckiej właściwej dla branży paliwowej. Wykazane na fakturach paliwo zostało rzeczywiście przez nią zakupione co wynika z dokumentacji przewozowej, magazynowej i księgowej. Tym samym, organy podatkowe niezasadnie odmówiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT (paliwa) niewątpliwie nie zostały przez Skarżącą zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawca. W odniesieniu do spółki [...] wystarczy bowiem wskazać, że organy podatkowe ustaliły, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...], [...] ani nie podejmowała korespondencji pod tym adresem, nie był to również rzeczywisty adres siedziby tego podmiotu. Nie posiadała majątku, infrastruktury, nie zatrudniała pracowników. Nadto, E. L. - udziałowiec spółki [...] i pełniąca w 2013 r. funkcję prezesa zarządu spółki [...], podczas przesłuchania [...] r. potwierdziła, że była wyłącznie tzw. słupem i nie wykonywała faktycznej funkcji prezesa tej spółki, a wszystkie czynności związane z pozorowaniem działalności wykonywała na polecenie innych osób. Zeznania te potwierdzili inni świadkowie, wg nich E. L. nie sprawowała faktycznej funkcji prezesa zarządu spółki [...], a transakcjami przeprowadzanymi pod jej szyldem kierowały inne osoby. Podobnie w przypadku spółki [...], ustalenia organów podatkowych w zakresie braku składników majątkowych, nieskładania zeznań, deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych przez tę spółkę, braku znamion wskazujących na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży i dostawy paliw ciekłych (takich jak: zbiornik magazynowe, urządzenia załadunkowo-wyładunkowe) w zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności, wykorzystywania adresu w P. przy ulicy [...] do celów rejestracji firmy i na cele prowadzenia korespondencji, braku pracowników oraz postępowania prowadzonego wobec tej spółki o cofnięcie koncesji udzieloną decyzją z dnia [...] r., na okres od [...] r. do [...] r. na obrót paliwami ciekłymi, z uwagi na nie wniesienie opłaty koncesyjnej za lata 2012-2014 oraz nie nadesłanie wypełnionych formularzy opłat, były wystarczające do stwierdzenia, że spółka ta nie mogła dostarczać na rzecz Skarżącej paliwa. Ustalenia te potwierdzają również zeznania świadków, a w szczególności J. C. oraz obywatela [...] [...] – prezesów spółki [...] którzy potwierdzili, że pełnili oni rolę figurantów i nie zajmowali się prowadzeniem działalności przez spółkę, ich działaniami kierowały osoby trzecie formalnie nie związane ze spółką. Natomiast, w odniesieniu do faktur na zakup oleju napędowego od spółki [...], organy podatkowe potwierdziły wprawdzie, że spółka ta w kontrolowanym okresie [...] działalność gospodarczą, lecz głównie była to działalność reklamowa, i nie mogła dostarczać na rzecz Skarżącej oleju napędowego. Brak wiarygodności faktur dokumentujących zakup paliwa od tej spółki przez Skarżącą, potwierdza przede wszystkim przeprowadzona przez organy analiza materiałów źródłowych wykazująca ww. liczne rozbieżności pomiędzy informacjami zawartymi na fakturach, dokumentach magazynowych PZ i dowodach wpłaty KW. Ponadto, prawidłowo organy podatkowe wykazały, że zeznania S. G. - małżonka Strony w zakresie opóźnień w wystawianiu dowodów magazynowych i rzeczywistej daty przyjmowania paliwa są niewiarygodne. W złożonych wyjaśnieniach pracownik firmy [...] J. L. wskazywał, że towar na swoją cysternę (ruchomy magazyn firmy [...] przyjmował w dniu, w którym wystawiał dokument PZ, co jednak wyklucza prawdziwość danych zawartych w fakturze, związanej z tym dokumentem. Natomiast [...] wskazywał, że w tym samym dniu wystawiano fakturę, przyjmowano towar oraz regulowano płatność gotówką. Zwrócić jednak należy uwagę, że jak już wyżej wskazywano, organy podatkowe wykazały, że dokumenty PZ zawierają numery faktur, które nie mogły być znane w momencie ich wystawiania lub zostały wystawione w okresie znacznie późniejszym niż faktura. Nadto, Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających jakąkolwiek ocenę jakości paliwa kupowanego od spółki [...], w tym atestów, na które wskazywał małżonek Strony. Nadto, z zeznań świadków, a przede wszystkim G. P. (pracownika spółki [...], wynikało, że spółka nie zatrudniała osób zajmujących się handlem paliwami. Osoby, pracujące w spółce wykonywały prace związane wyłącznie z działalnością reklamową. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, prawidłowo również stwierdziły, że małżonek Strony [...] brał aktywny udział w działalności spółki [...], która w zakresie sprzedaży paliw sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur VAT, bez rzeczywistej dostawy towarów. Na powyższe wskazują, przede wszystkim zeznania [...] (kontrahenta spółki [...], który zeznał, że w zakresie zakupu paliwa od [...] wyłączny kontakt miał z S. G., u którego zamawiał paliwo i od którego dowiadywał się, ile gotówki ma przygotować przy odbiorze towaru. Ponadto prezes spółki [...] M. G., podczas przesłuchania w toku postępowania w sprawie Strony, zeznał że w 2013 r. nie dokonywał obrotu paliwem. Nadto, podczas postępowania toczącego się wobec [...], prezes spółki [...] M. G. nie potrafił wyjaśnić szczegółów związanych z obrotem paliwem jak np. jak nawiązał kontakt z tym kontrahentem, skąd pochodziło paliwo, gdzie było dostarczane, jak przekazywano faktury. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że spółka [...] w zakresie handlu paliwami wystawiała puste faktury, którym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru. W tych okolicznościach sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury na zakup paliwa wystawione przez ww. podmioty nie stanowią więc dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo też w zaskarżonej decyzji wskazano, że w sytuacji, gdy dostawy udokumentowane fakturą nie zostały wykonane lub były wykonane, ale w innym zakresie lub transakcja nie została zrealizowana pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury - w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - nie przysługuje. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza bowiem, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko wtedy, jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest więc bezskuteczna prawnie. Organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że wyjątkiem od tej zasady – ugruntowanym w orzecznictwie TSUE - jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo (nadużycie) w przedmiotowym podatku. Taka możliwość istnieje jednak tylko wówczas, gdy podmiot gospodarczy podjął niezbędne działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) i na podstawie tych działań może domniemywać legalności takich transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. W przypadku kontaktów handlowych ze spółką [...], skoro spółka ta w zakresie handlu paliwami wystawiała puste faktury, którym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru, kwestia dobrej wiary Strony nie podlega ocenie. W tym przypadku dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury – jak w rozpoznawanej sprawie - nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje ją inny podmiot. Mając zatem na uwadze, że w przypadku spółek [...] i [...], ani organy podatkowe ani Sąd nie kwestionuje, że Skarżąca nabywała paliwo, a jedynie fakt, że nabywała je od ww. spółek – które jak już wyżej wskazano stanowiły przykrywkę dla działalności przestępczej, należało się odnieść do stanowiącej podstawowy zarzut skargi, oceny przez organy podatkowe istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary. W ocenie Sądu w przypadku kontaktów handlowych ze spółkami [...] i [...] nie dochowała należytej staranności kupieckiej. W przypadku transakcji zawieranych ze spółką [...] – zdaniem Sądu - organ prawidłowo zauważył, że pomimo twierdzeń o badaniu wiarygodności kontrahentów i dokonania analizy wpisów w KRS zignorowano wpisy odnośnie osób reprezentujących spółkę [...], bowiem z zeznań małżonka Strony wynikało, że transakcje zawierał z mężczyzną o imieniu Adam, którego nazwiska nie znał. Już ta okoliczność świadczy o tym, że Strona w kontaktach z kontrahentem nie dochowała i nie dbała o zachowanie należytej staranności kupieckiej, bowiem nie znając nazwiska osoby z którą prowadziła kontakty, nie była w stanie sprawdzić jej umocowania do działania w imieniu spółki [...], w szczególności, że nie zawierano też żadnych umów pisemnych. Nadto, w przypadku dokonania kontroli danych w KRS, Strona powinna powziąć uzasadnione podejrzenie w momencie stwierdzenia, że zawiera umowy z mężczyzną, natomiast prezesem spółki [...] i jedyną osobą uprawnioną do jej reprezentacji – zgodnie z KRS - była w tym okresie E. L.. Ponadto, Strona zignorowała kwestię przedmiotu działalności spółki, bowiem spółka nie zgłosiła działalności w zakresie handlu paliwami, a także bardzo niskiego - jak na branżę paliwową, kapitału zakładowego spółki (który wynosił zaledwie [...] zł), krótkiego okresu domniemanej działalności oraz dokonywania wyłącznie transakcji tranzytowych z pominięciem siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. Także w przypadku kontaktów handlowych ze spółką [...], w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca świadomie przystąpiła do transakcji godząc się na ryzyko nierzetelności kontrahenta i tym samym nie dochowując należytej staranności kupieckiej. Zarówno sama Skarżącą, jak i jej pracownicy, w szczególności jej małżonek odpowiedzialny za współpracę handlową m.in. z tym kontrahentem nie mieli kontaktu z prezesem tej spółki i nie znali go (nie potrafili wskazać też takiej osoby). Kontakty były prowadzone z osobą o imieniu "[...]", natomiast osoba o takim imieniu nie figurowała w KRS jako osoba uprawniona do reprezentacji spółki. Nadto, Strona nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do zbadania czy kontrahent jest podmiotem, prowadzącym realną działalność gospodarczą, pomimo dokonywania wyłącznie transakcji tranzytowych z pominięciem siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. Dokonanie podstawowej analizy pozwoliłoby natomiast na ustalenie, że podmiot ten nie posiadał własnej infrastruktury do obrotu paliwem, jego siedzibą było wirtualne biuro, nie posiadał magazynów i punktów stałej dystrybucji paliwa, nie zatrudniał pracowników, nie wykazywał więc żadnych znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie można przy tym pominąć faktu, że Strona nie zawierała z kontrahentem pisemnych umów, korespondencja nie była przechowywana, a rozliczenia z tą spółką odbywały się głównie poprzez kompensaty wzajemnych należności. Również zeznania Skarżącej i jej małżonka (któremu Skarżąca powierzyła m.in. za badanie wiarygodności kontrahentów) w znacznym stopniu podważają wiarygodność ww. transakcji nabycia oleju napędowego. Także pracownicy Skarżącej nie kojarzyli ww. spółek jako dostawców paliwa. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, Strona nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, mając przy tym świadomość, że obrót paliwami zaliczany jest do obszarów szczególnie narażonych na nadużycia gospodarcze, w tym podatkowe. Wobec tego podmiot uczestniczący w obrocie paliwami (jak Skarżąca) dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego ale także dla uniknięcia możliwości dokonania oszustwa na jej szkodę przez dostawcę paliwa powinien zachować należytą staranność przy wyborze dostawcy i realizowaniu transakcji dostaw paliwa. Zgodzić się wprawdzie należy ze Skarżącą, iż organy podatkowe w czasie prowadzenia przedmiotowego postępowania dysponowały obszerną wiedzą na temat jej kontrahentów, zgromadzoną w innych postępowaniach kontrolnych lub prokuratorskich, a takiej wiedzy – co oczywiste – Skarżąca nie mogła posiadać w 2013 r. Podkreślić jednak należy ponownie, że Skarżąca nie podejmowała w 2013 r. podstawowych aktów staranności, w tym przewidzianych m.in. w przepisach O.p. i u.p.t.u., a także obowiązków wynikających z przepisów o jakości paliw czy z udzielonej koncesji. Zauważyć należy, że obok ogólnie znanych i dostępnych dla rozważnego przedsiębiorcy możliwości weryfikowania dostawcy towaru, w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. wprowadzono też możliwość zweryfikowania kontrahenta w zakresie zarejestrowania dla celów podatku VAT – na wniosek każdego mającego interes prawny w uzyskaniu takiej informacji od naczelnika urzędu skarbowego. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, Strona nie dokonywała takiego sprawdzenia kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych. Ponadto w art. 306h § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca wprowadził możliwość uzyskania od organów podatkowych (za zgodą podatnika) zaświadczenia o zaległościach podatkowych tego podatnika. Złożenia takiego wniosku przez zainteresowanego przedsiębiorcę pozwala więc przedsiębiorcy na uzyskanie urzędowej informacji, czy interesujący go kontrahent prowadzi zgłoszoną działalność gospodarczą, w jakim zakresie, a także - co ważne – czy płaci podatki. Istotny jest tu również fakt, że ewentualna odmowa wyrażenia zgody przez kontrahenta na udostępnienie takich informacji albo niemożliwość skontaktowania się z takim podmiotem przez organ podatkowy, oznacza już na wstępie, że kontrahent taki nie jest wiarygodny albo w ogóle nie prowadzi (rzeczywistej) działalności gospodarczej. Istotne jest przy tym również, że taka informacja w zakresie uiszczania podatku nie korzysta z ochrony przewidzianej w przepisach O.p. dla informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy Skarżąca nie występowała również o takie informacje – tymczasem, w przypadku spółek [...] i [...], takie działanie pozwoliłoby na uzyskanie jednoznacznej informacji o braku wiarygodności kontrahenta. Skarżąca w skardze podniosła wprawdzie, że zawsze sprawdza dokumenty organizacyjnoprawne dostawców, tj. KRS, CEiDG, numery NIP, REGON, osoby uprawnione do reprezentacji, wpisy na stronach internetowych – co niewątpliwie jest właściwe i pożądane. Mimo powyższych twierdzeń Sąd zauważa, że Skarżąca, jak i jej mąż, któremu powierzyła istotny zakres obowiązków w zakresie kontaktów z kontrahentami dokonywali w przypadku [...] jak i [...] dokonywali czynności z osobami, których de facto nie znali, a które nigdy nie figurowały w ww. rejestrach jako osoby uprawnione do reprezentowania ww. spółek. Sąd nie podzielił więc argumentu Skarżącej, że wskazane przez nią sposoby sprawdzenia kontrahentów są jedynymi jakie mogła podejmować, pozwalającymi na stwierdzenie wiarygodności kontrahenta – mając przy tym na względzie przytoczone wyżej okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy. Zasadnie bowiem organ odwoławczy zauważył, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zwrot "we własnym imieniu" oznacza bowiem równocześnie, że przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą "na własne ryzyko", a więc ponosząc odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania oraz popełnione czyny. Wobec tego na nabywcy towaru (zwłaszcza paliwa) ciąży obowiązek starannego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru (paliwa). Uznać więc należy, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami powinien skorzystać z wszelkich możliwości sprawdzenia kontrahenta. Leży to bowiem w jego własnym dobrze pojętym interesie, gdyż to na nim ciąży ryzyko gospodarcze, w tym ponoszenie wszelkich (nie tylko podatkowych) skutków nierzetelnych transakcji. Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że firma, którą powszechnie można uznać za rzetelną, powinna posiadać stałą siedzibę (adres) działalności gospodarczej, na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, gromadzić dokumentację, potwierdzającą prowadzenie działalności gospodarczej, składać deklaracje i rozliczać się z podatków, czyli wypełniać obowiązki podatnika. Tymczasem, właśnie w takich aspektach właściwych dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, w rozpoznawanej sprawie stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej dostawców oleju napędowego. Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgać informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (vide: wyrok z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie z 6.12.2014 r. w sprawie C-33/13). Wobec tego zasadne jest stwierdzenie, że przedsiębiorca prowadząc działalność w zakresie handlu paliwami, nie tylko z uwagi na wysoki stopień zagrożenia oszustwami ale także ze względu na materialną specyfikę takiego towaru (dotyczącą m.in. jego transportu, magazynowania, odpowiedniej jakości), chcąc dochować należytej staranności powinien dokonać weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów oraz badania jakości nabywanego paliwa. Istotne jest też w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi prowadziła od 2007 r., zatem przyjąć należy, że znane jej były standardy i ogólnie przyjęte zasady przy prowadzeniu firmy w takim zakresie. Oznacza to również, że posiadała wiedzę co do kryteriów, jakie powinien spełniać kontrahent, aby móc być uznanym za rzetelnego i wiarygodnego. Niezachowanie należytej staranności w transakcjach z ww. kontrahentami pozwala więc na stwierdzenie, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż Skarżąca świadomie ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług sporne faktury VAT. Zasadnie też organ zauważył, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w koncesji na obrót paliwami ciekłymi, udzielonej Stronie decyzją z [...] r. (jak w każdej takiej decyzji) określił warunki prowadzenia działalności i zobowiązał ją m.in. do: - spełnienia określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności gospodarczej oraz do wykonywania działalności objętej koncesją na zasadach określonych w ustawie - Prawo energetyczne oraz wydanych na jaj podstawie przepisach wykonawczych, - niezawierania umów kupna-sprzedaży paliwa ciekłych z przedsiębiorstwami energetycznym które nie posiadają stosownej koncesji w przypadkach, gdy koncesja taka jest wymagana przepisami Prawa energetycznego. Ponadto, nie wolno jej czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. W szczególności jest zobowiązana posiadać ważny dokument określający parametry fizyko-chemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu i wydać na jego podstawie, na żądanie odbiorcy oświadczenia we własnym imieniu, o zgodności parametrów jakości dostarczonego paliwa z parametrami wynikającymi z norm określonych prawem lub z zawartej z odbiorcą umowy. Uznać zatem należy, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie. Przemawia za tym też fakt, że nie była zainteresowana pochodzeniem paliwa, a w dokumentacji księgowej Strony, w wielu przypadkach, nie stwierdzono dowodów potwierdzających sporne transakcje, takich jak np. atesty jakości zakupionego oleju napędowego od ww. spółek, umów o współpracy, czy też potwierdzających źródło pochodzenia towaru. Oznacza to, że mogła mieć świadomość co do fikcyjności dokonywanych transakcji, gdyż godziła się na zawieranie transakcji z podmiotami nieuprawnionymi do ich dokonywania. Nie żądała też od wszystkich kontrahentów koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami oraz certyfikatów jakości kupowanego paliwa. W 2013 r. obowiązywała też ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.), która stanowi, że paliwa powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Obowiązywało także rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. Artykuł 6 ww. ustawy stanowi, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych, m.in. w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawodawca tym samym nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, czyli także na przedsiębiorców - nabywców takiego paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Stwierdzone u Skarżącej zaniedbania w tym zakresie mają więc również wpływ na ocenę, że nie dochowała ona należytej, wymaganej staranności przy zawieraniu spornych transakcji zakupu paliwa. Również w zakresie gotówkowego sposobu rozliczania się kontrahentów (przy części transakcji) prawidłowo organ uznał, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom, zasadne jest więc realizowanie zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych, co m.in. ułatwia późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za zakupiony towar. Ponadto, gotówkowe dokonywanie zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), w myśl którego, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro, ale również gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Należy podzielić dokonaną zatem przez organ odwoławczy ocenę stanu faktycznego sprawy, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, iż dbano zasadniczo o posiadanie faktur, ewidencji magazynowej, potwierdzającej rzekome wydanie i przyjęcie towaru do magazynu oraz dowodów finansowych dotyczących uregulowania należności za wystawioną fakturę, nie przykładano natomiast wagi do pochodzenia paliwa i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów potwierdzających faktyczne nabycie i dostawę paliwa. Potwierdza to, że przedmiotową dokumentację sporządzono jedynie w celu uprawdopodobnienia zakwestionowanych transakcji. Również z zeznań Strony złożonych m.in. [...] r. wynikało, że nie znała większości firm, z którymi zawierała transakcje handlowe, co także wskazuje na jej świadomy udział w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur i towaru o zbliżonych do oleju napędowego właściwościach fizykochemicznych. Dla oceny stanu faktycznego sprawy istotne znaczenie w niniejszej sprawie posiadają też ostateczne decyzje wydane wobec 2 ww. spółek ([...] i [...] - z uwagi na status tych decyzji, tj. okoliczność, że są one dokumentami urzędowymi, zatem - zgodnie z art. 194 § 1 O.p. - stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skoro zatem w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że spółki, które rzekomo miały dostarczyć firmie Skarżącej nie posiadały paliwa (oleju napędowego), którego nabycie udokumentowano spornymi fakturami oraz że faktury wystawione przez te podmioty nie odpowiadają rzeczywistości, to brak jest podstawy do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Strony. Zauważyć tu należy, że okoliczności działania firm fakturujących paliwa dla firmy Skarżącej są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Podmioty te były bowiem formalnie zarejestrowane, lecz nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży towarów, a jedynie wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego, mimo że na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony. W tych okolicznościach także, odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę Skarżącej za usługi transportowe na rzecz spółki [...], w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły że podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje bowiem obowiązek zapłaty podatku, wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Stanowi on podstawę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji bądź nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Tym samym, skoro wskazane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż stroną transakcji jakoby polegających na wykonywaniu przez firmę [...] usług transportowych oraz zakupie paliwa nie była spółka [...], lecz osoby podszywające się jako działające w imieniu tego podmiotu, co mogły i powinny ustalić osoby reprezentujące firmę [...], podlegały one opodatkowaniu na zasadach określonych ww. przepisie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych Sąd nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, podjęto wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii rzetelności deklarowanych przez Skarżącą podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Wbrew zarzutom skargi, w przypadku nabyć od spółek [...] i [...] nie było konieczne sprawdzenie przez organy podatkowe poszczególnych podmiotów na poprzednich etapach obrotu wskazanych dokumentów CMR i listów przewozowych celem potwierdzenia transakcji z ww. spółkami. Jak już bowiem wskazano, zarówno Sąd, jak i organy podatkowe nie kwestionują, że spółka nabywała paliwo (w szczególności że za transport paliwa wykazanego w fakturach od ww. spółek odpowiadała sama Skarżąca), lecz fakt że nabywała je od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach tj. spółkach [...] i [...]. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza natomiast okoliczności istotne dla sprawy tj. fakt wystawiania pustych faktur przez ww. kontrahentów Skarżącej oraz okoliczności świadczące o nie dochowaniu przez Skarżącą zasad należytej staranności kupieckiej. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zatem, fakt odmowy przez organ odwoławczy przeprowadzenia kontroli sprawdzających kontrahentów występujących na wszystkich etapach danej transakcji, zbędny był też dowód z opinii biegłego grafologa. W sprawie organ nie mógł też naruszyć przepisów kodeksu postępowania administracyjnego jak i kodeksu cywilnego, albowiem nie działał na podstawie tych przepisów. Ponadto, odnosząc się do podkreślanego zarówno w skardze, jak i na rozprawie zarzutu naruszenia art. 13 ust. 6 pkt 8 u.k.s. , poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów zebranych poza zakresem kontroli, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowił dowodu prawnie dopuszczalnego, polegającego na tym, że w organy podatkowe oceniając materiał dowodowy i badając sprawę powołały się również na dwie faktury od spółki [...] nr [...] z [...] r. i [...] z [...] r., rozliczone we wrześniu 2013 r., stwierdzić należy, że organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy nie naruszyły wskazywanego przepisu art. 13 ust. 6 pkt 8 u.k.s., który określa, że upoważnienie przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa m.in. zakres kontroli, ani innego przepisu postępowania. Dokonując oceny legalności transakcji ze spółką [...], organy prawidłowo w świetle art. 180, art. 181 i 191 O.p. dokonały oceny sprawy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, na które oprócz zakwestionowanych faktur składały się m.in. wyjaśnienia świadków, zeznania strony, decyzje i informacje pozyskane z innych postepowań toczących się wobec kontrahentów Skarżącej. Wskazane ww. 2 faktury, jak i inne dowody w sprawie, zgodnie z art. 180 O.p., zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, w celu jej wszechstronnego wyjaśnienia – oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Jednocześnie, jednak pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w tym sensie, że organy – mając na uwadze, że zakres kontroli dotyczył okresu od stycznia do sierpnia 2013 r. – nie dokonały ich rozliczenia poprzez ewentualne pomniejszenie kwoty podatku naliczonego o podatek VAT wynikający z tych faktur, które wystawiono później tj. we wrześniu 2013 r. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.), skargę oddalił.