I FSK 535/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 828/17 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w L. następca prawny P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. na poczet zaległości za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w L. następca prawny P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 828/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę P [...] z siedzibą w L. – następca prawny P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. na poczet zaległości za kwiecień 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : 1/ przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., poprzez przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 30 grudnia 2015 r.,sygn. akt I SA/Łd 1104/15 uznał, że spełnione zostały przesłanki zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zaległości podatkowe określone w tym przepisie, podczas gdy w ocenie skarżącego organu takiego wniosku nie można wyprowadzić z cytowanego wyroku, 2/ naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 w zw. z art. 190 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi był związany oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1104/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 720/16 co do przesądzenia spełnienia przesłanek zawartych w art. 56 § 1a ustawy O.p., podczas gdy w ocenie skarżącego organu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wynika, że "organ pierwszej instancji dokonał błędnego zastosowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ponieważ organ pierwszej instancji dokonał błędnego zastosowania powołanego przepisu (w ogóle nie miał on zastosowania)", - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodziły podstawy do podważenia rozliczenia dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w postanowieniu dnia 6 lutego 2015 r. w zakresie w jakim organ ten rozstrzygnął w przedmiocie odsetek za kwiecień 2013 r., stosując obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, podczas gdy w ocenie skarżącego organu z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1104/15 wynika, że przepis art. 56 § 1a O.p. został przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego błędnie zastosowany. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. na poczet zaległości za kwiecień 2013 r. narusza zasadę określoną w art.190 w zw. z art.153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 3.3. W realiach przedmiotowej sprawy odnotować należy, że zagadnienie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. na poczet zaległości za kwiecień 2013 r. było już przedmiotem oceny przez WSA w Łodzi, który wyrokiem z 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1104/15 uchylił zaskarżone postanowienie organu II instancji oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. . W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nastąpiło z naruszeniem art.233 § 2 O.p. bowiem wszelkie okoliczności faktyczne, które mieszczą się w dyspozycji art.56 § 1 a O.p. zostały przez ten organ ustalone – tj. data złożenia skutecznej korekty deklaracji oraz data zapłaty całości zaległości podatkowej będącej następstwem korekty. Na podstawie tych okoliczności faktycznych można stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego zastosowania art.56 § 1 a O.p., ponieważ in casu, w świetle tych okoliczności organ pierwszej instancji błędnie zastosował powołany przepis (w ogóle nie miał on zastosowania). Natomiast wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia reformatoryjnego ( art.233 § 1 pkt.2 lit.a ) było niemożliwe z uwagi na zakaz z art. 234 O.p. W związku z tym można odnieść wrażenie, że posłużenie się przez organ odwoławczy art.233 § 2 O.p. stanowiło próbę obejścia zakazu wydawania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 720/16, podzielił w całości argumentację sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. W uzasadnieniu podkreślił, że bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. w związku z art. 56 § 1a oraz w związku z art. 233 § 2 O.p. Uchylając postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowody nie daje mu podstaw do oceny prawidłowości zastosowania do zaległości podatkowej obniżonej do 75 % stawki odsetek za zwłokę. Sąd pierwszej instancji uznał natomiast działalnie Dyrektora za obejście zakazu reformatio in peius wyrażonego w art. 234 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wskazał, że w sprawie data złożenia korekty deklaracji nie budziła wątpliwości, spór dotyczył natomiast sposobu zrachowania wpłaty na poczet zaległości, ale okoliczność ta została prawidłowo rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nie ma przy tym znaczenia, że "zapłata" należności nastąpiła poprzez zaliczenie zwrotu podatku. Skoro zatem materiał dowody, którym dysponował organ odwoławczy pozwalał na dokonanie prawidłowego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (z czym wiązała się konieczność ustalenia daty z jaką następowało zaliczenie) to był również wystarczający dla zbadania zasadności zastosowania obniżonej stawki odsetek. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Łodzi prawidłowo uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 w związki z art. 234 O.p. 3.4. Mając na uwadze powyższe prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że wydając ponownie zaskarżone postanowienie o zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. na poczet zaległości za kwiecień 2013 r. organ dopuścił się naruszenia art.190 w zw. z art.153 p.p.s.a. WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 30 grudnia 2015 r., a także NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. ocenili, że uchylenie postanowienia organu I instancji przez organ II instancji miało charakter instrumentalny mający na celu obejście zakazu określonego w art.234 O.p. w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organ I instancji na podstawie art.56 § 1 a O.p. zastosował bowiem obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, w wysokości 75% stawki podstawowej, a Organ II instancji dostrzegając nieprawidłowe zastosowanie art.56 §1 a O.p. uchylił postanowienie na podstawie art.233 §2 O.p. mimo braku przesłanek w tym zakresie. W zaskarżonym w niniejszym postępowaniu postanowieniu organ przyjął jako podstawę przy zaliczeniu odsetki od zaległości podatkowych w wysokości 100% z pominięciem regulacji art.56 §1a O.p. co stanowi naruszenie oceny prawnej wyrażonej w ww. wyrokach, że takim działaniem narusza zakaz określony w art.234 O.p. Jak zasadnie podkreśla Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że gdyby uznać działanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie za prawidłowe i nienaruszające przepisów prawa, oznaczałoby to, że art. 234 O.p. (zakaz reformationis in peius) w praktyce nie obowiązuje organu odwoławczego - wystarczy (nawet bezprawnie) wydać orzeczenie kasacyjne na podstawie art. 233 § 2 O.p., zasugerować w jego uzasadnieniu organowi pierwszej instancji mniej korzystne rozstrzygnięcie i w ponownym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji może wydać mniej korzystne rozstrzygnięcie. Nawet prawomocny wyrok sądu administracyjnego kwestionujący tego rodzaju działanie, przy przyjęciu stanowiska organu, nie jest w stanie zatrzymać negatywnych skutków tego działania. W ten sposób ograniczona zostałaby również skuteczność dokonywanej przez sądy administracyjne kontroli działań organów administracji, o której mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a., a także wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada nieczerpania korzyści przez organy państwa z własnego bezprawnego działania. W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw.z art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 187 § 1 i art.191 O.p. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a. E. Olechniewicz R. Pęk M. Olejnik