I FSK 1629/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 126/20 sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 17 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od D. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 6 541 (sześć tysięcy pięćset czterdzieści jeden) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 126/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi D. T. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 17 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opisana wyżej decyzja organu odwoławczego, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) z dnia 26 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., naruszała prawo. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji opisu stanu faktycznego sprawy wynika, iż organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą wykazywała w okresach objętych decyzją podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie od T. cynku oraz ołowiu, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów na rzecz kontrahentów czeskich ([...]). Organy uznały, że Strona w ramach tych dostaw świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), ponieważ od towarów nie został uiszczony podatek na wcześniejszych etapach obrotu na terenie kraju, a po dokonaniu WDT, towary były przez czeskich odbiorców dostarczane wewnątrzwspólnotowo na rzecz polskich kontrahentów. Skarżąca miała w schemacie transakcyjnym pełnić rolę "brokera" uzyskując korzyść z nienależnego zwrotu podatku. Organy uznały, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia towarów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd Skarżąca nie miała prawa odliczyć naliczonego w nich podatku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT), zaś faktury sprzedażowe nie dokumentują WDT. DIAS wskazał także, że w odniesieniu do zobowiązań Skarżącej za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2014 r., zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 poz. 900 z zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Organ stwierdził, że z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 2 października 2019 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2014 r. przez D. T., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą D. [...], wynika, że wszczęto postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O powyższym zaś Strona została powiadomiona przez NUS zawiadomieniem z dnia 9 października 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 21 października 2019 r. 1.3. W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; b) art. 165b § 1 i 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego pomimo braku uwzględnienia nieprawidłowości wykazanych przez organ w protokole kontroli za miesiąc marzec i kwiecień 2014 r., co skutkowało w rozpoznawanej sprawie pozbawieniem podatnika prawa do złożenia ewentualnej korekty; c) art. 165b § 2 w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego, pomimo że Skarżąca złożyła skutecznie prawną korektę deklaracji VAT i w pełni w niej uwzględniła nieprawidłowości ujawnione przez kontrolę podatkową zawarte w protokole kontroli za maj 2014 r.; d) art. 165b § 3 pkt 2 w związku z art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania dla miesięcy marzec, kwiecień 2014 r. na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając przy tym treści art 165b § 1 tej ustawy, a dla miesiąca maja 2014 r. nie uwzględniając treści art. 165b § 2 Ordynacji podatkowej; e) art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej - dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli, w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a sanowanie tych nieprawidłowości nie może być poczynione na skutek postanowienia o włączeniu materiału dowodowego zebranego wbrew prawu; f) art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z niepełnością uzasadnienia w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym również naruszenie przepisu art. 2a tej ustawy; g) art. 208 § 1 w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem umorzenia decyzji podatkowej I instancji pomimo naruszenia ww. normy prawnej, h) art. 124 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji odwoławczej do zarzutów, twierdzeń strony i wskazanych wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 14 grudnia 2019 r. w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Strony mają istotne znaczenie i stanowią naruszenie zasady przekonywania, które skutkuje tym, że decyzja organu w swej treści pomija istotne z punktu widzenia Strony kwestie przez co powoduje u Strony wrażenie, że organ działa w sprawie w sposób nieobiektywny i stronniczy, a więc narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; i) art. 152a § 1-2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłowe i pozbawione ustawowych elementów właściwego zawiadomienia pozostawionego dokumentu w skrzynce elektronicznej pełnomocnika co jest przesłanką do uznania, że decyzja II instancji nie weszła do obrotu prawnego, j) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 art. 210 ust 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, bezzasadne odrzucenie części legalnych dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów; k) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutów przekazanych w toku postępowania odwoławczego i brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji co wskazuje treść decyzji; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez Skarżącą od kontrahentów: [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, skutkujące odmową Stronie prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w spornych fakturach pomimo że z dowodów wynika bezpośrednio że doszło do faktycznych transakcji krajowych zakupu towarów; - art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, pomimo że wykazano w sposób nie ulegający jakichkolwiek wątpliwości, że doszło do transakcji towarowych z zagranicą, co potwierdzają dokumenty zebrane w trakcie postępowania; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji poza terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. 1.4. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Gorzowie Wielkopolskim powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję w całości. 2.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten stwierdził, że organ odwoławczy w toku swego postępowania nie uwzględnił, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zobowiązania podatkowe oraz należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w ogóle istniały. Sąd wskazał, że w skardze na decyzję DIAS oraz w trakcie rozprawy przed WSA w Gorzowie Wlkp. (vide: protokół rozprawy), Skarżąca podniosła, że przed datą wszczęcia postępowania karnego, jeszcze w 2018 r., uiściła wszystkie zaległości wynikające z decyzji NUS. Dalej WSA zauważył, że w odpowiedzi na skargę DIAS tym twierdzeniom nie zaprzeczył, a wręcz się do nich nie odniósł. W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, w toku postępowaniu przed sądem, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem obowiązków objętych decyzją NUS. Wobec nie zaprzeczenia przez DIAS faktu zapłaty podatku, Sąd pierwszej instancji uznał tę okoliczność za niesporną i uwzględnił, że do takiego zdarzenia doszło. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zdarzenie to ma istotne prawnie konsekwencje, ponieważ zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji Sąd ten uznał, że wszczęcie postępowania w sprawie o czyn związany z uszczupleniem bądź narażeniem na uszczuplenie podatku, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postępowanie karne, wygasło przez zapłatę, nie wywiera materialnego skutku jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które powoduje odroczenie ziszczenia się przesłanki nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W sytuacji wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę zawieszenie terminu przedawnienia ziścić się nie może. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie ma w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę na podstawie decyzji nieostatecznej wyłącznie znaczenie procesowe - gwarancyjne i stanowi datę graniczną do jakiej można prowadzić postępowanie odwoławcze (uchwała NSA II FPS 4/13). Ponadto Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że decyzja DIAS została doręczona po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem podatkowym upływał dnia 31 grudnia 2019 r. Do tego dnia zatem winna była zostać nie tylko wydana, ale i doręczona ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), bądź określająca prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie ostateczna decyzja została wydana 17 grudnia 2019 r. Tego samego dnia, została wysłana (elektronicznie), w ten sposób, że tego dnia wygenerowano pierwsze urzędowe poświadczenie doręczenia (dalej: UPD). Drugie UPD wygenerowano po upływie 7 dni, a więc 25 grudnia 2019 r. Wobec niepodpisania UPD podpisem kwalifikowanym, bądź podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP przez adresata w terminie 14 dni od pierwszego UPD, czyli do dnia 31 grudnia 2019 r., decyzję udostępniono adresatowi na portalu w trybie art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej. Brak odebrania skutkował przyjęciem fikcji prawnej doręczenia po upływie terminu do odebrania decyzji po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro 14 dni upływało 31 grudnia 2019 r., a skutek (fikcja prawna) doręczenia, zgodnie z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, następuje po upływie, a nie z upływem (jak to stanowi w przypadku doręczeń tradycyjnych art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej), zatem decyzja musiała zostać uznana za doręczoną dnia następnego, czyli 1 stycznia 2020r., a zatem już po upływie nominalnego terminu przedawnienia. Zdaniem WSA, wniosek o doręczeniu zaskarżonej decyzji po upływie terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej czynił bezprzedmiotową kontrolę tego aktu w pozostałym zakresie, ponieważ przedawnienie stanowi ujemną przesłankę postępowania podatkowego. Z powyższych przyczyn Sąd pierwszej instancji, uznając, że organ naruszył art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego, tj.: a) art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd wewnętrznie sprzecznej wykładni art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej prowadzącej do niejasnych wniosków, polegającej na tym, iż Sąd z jednej strony kwestionuje wykładnię prowadzącą do liczenia terminu z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej inaczej niż według zasady z art. 12 § 1 tej ustawy, jednakże powołując się na nią wyprowadza wnioski przeciwne do rzeczywistych rezultatów tejże wykładni; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd, skutkującą niezasadnym przyjęciem, iż 14-dniowy termin w przypadku nieodebrania pisma należy liczyć od dnia następnego po dniu, w którym przesłano pierwsze zawiadomienie, podczas gdy z treść przepisu wskazuje, iż termin należy liczyć od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania powyższego przepisu wskutek niezasadnego przyjęcia przez Sąd, że zapłata podatku na podstawie decyzji nieostatecznej niweczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, podczas gdy uregulowanie należności w przedmiotowej sprawie nie wpłynęło na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło zgodnie z dyspozycją ww. przepisu; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem prawa materialnego art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym przyjęciem przez Sąd, że w sprawie wystąpiła okoliczność niwecząca skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, pomimo iż zawieszenie to nastąpiło, a ponadto niezasadnym przyjęciem przez Sąd, iż nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego, podczas gdy co do okresów rozliczeniowych marzec i kwiecień 2014 r. nie zostały określone zobowiązania podatkowe, lecz zostały określone nadwyżki podatków naliczonego nad należnym. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniesiono także o dopuszczenie dowodu z pisma NUS z dnia 27 lutego 2020r. wraz z załącznikami, na okoliczność zwrotu kwot podatków w związku z określeniem w decyzji nieostatecznej NUS z dnia 26 września 2018 r. nadwyżek podatków naliczonego nad należnym. 3.2. Pełnomocnik Strony w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.3. W pismach procesowych z dnia 12 lutego 2021 r. i z dnia 9 marca 2021 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Strony swoje stanowisko podtrzymał w pismach procesowych z dnia 1 i 9 marca 2021 r. 3.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. 4.3. W związku z zakreślonymi w skardze kasacyjnej granicami jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na obecnym etapie postępowania sporem objęte są dwie kwestie: prawidłowość przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że datą uznania za doręczoną decyzji DIAS z dnia 17 grudnia 2019 r. był 1 stycznia 2020 r. oraz prawidłowość przyjęcia przez ten Sąd, że zapłata podatku na podstawie decyzji nieostatecznej niweczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.4. W pierwszej spornej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu wojewódzkiego przyjęte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Należy wskazać, że kluczowe z perspektywy zarzutów kasacyjnych, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 1469/20. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w tym wyroku uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. Zgodnie z art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Z kolei, w myśl art. 152a § 1 tej ustawy, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nie odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§ 2). W przypadku nieodebrania pisma doręczenia uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia ( § 3). W konsekwencji, doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym, po spełnieniu określonych warunków, zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, zgodnie z treścią art. 152a § 2 Ordynacji podatkowej, powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Stosownie do treści art. 152a § 3 tej ustawy w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Z dowodów zebranych w toku postępowania wynika, że decyzja ostateczna została wydana w dniu 17 grudnia 2019 r., wysłana na adres elektroniczny podany przez pełnomocnika Skarżącej i tego dnia wygenerowano pierwsze UPD. Drugie UPD wygenerowano po upływie 7 dni – dnia 25 grudnia 2019 r. Decyzja nie została odebrana w okresie 14 dni od daty utworzenia pierwszego UPD. Sąd pierwszej instancji przyjął, że do liczenia terminu wynikającego z art. 152a Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie zasada ogólna liczenia terminów sformułowana w art. 12 § 1 tej ustawy, zgodnie z którą - jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestii sposobu liczenia terminu, o którym mowa w art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowe. Zasadnie bowiem stwierdził WSA, że do terminu, o którym mowa w tym przepisie znajdują zastosowanie uniwersalne dla wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej zasady obliczania terminów – wynikające z art. 12 tej ustawy. Istotnym jest, że art. 152a Ordynacji podatkowej nie zawiera wyraźnego wyłączenia stosowania art. 12 § 1 tej ustawy. Skoro więc do pierwszego zawiadomienia doszło 17 grudnia 2019 r., to pierwszy dzień 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, rozpoczyna swój bieg 18 grudnia 2019 r., ponieważ nie bierze się pod uwagę dnia, w którym dokonano pierwszego zawiadomienia (art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższy termin kończy bieg 31 grudnia 2019 r., a skoro według art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej skutek (fikcja prawna) doręczenia następuje po upływie tego terminu, to decyzja powinna była zostać uznana za doręczoną dnia następnego, czyli 1 stycznia 2020 r. (a właściwie 4 stycznia 2020 r. z uwagi na treść art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej). Ten stan rzeczy potwierdza też znajdujący się w materiale dowodowym dokument UPD. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej podniesione czy to w ramach naruszenia przepisów postępowania czy to w ramach naruszenia prawa materialnego uznać należało za bezzasadne. Zdaniem Sądu kasacyjnego poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej, że termin określony w art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej należy liczyć inaczej niż według zasad ogólnych liczenia terminów sformułowanych w art. 12 § 1 tej ustawy przeczą następujące argumenty. Najkrótszą jednostką, w której wyrażane są terminy postępowania w Ordynacji podatkowej jest dzień. Za dzień uznać należy dzień kalendarzowy liczony jako doba (od godz. 0:00 do upływu godz. 23:59). Wedle reguł doręczenia, strona ma możliwość odebrania przesyłki w dwóch siedmiodniowych - inicjowanych kolejnymi UPD - terminach. Akceptacja stanowiska organu mogłaby prowadzić do sytuacji, w której okres możliwego doręczenia wyniósłby krócej niż 14 dni (liczonych jako doba). Art. 152a Ordynacji podatkowej nie zawiera wyraźnego wyłączenia stosowania art. 12 § 1 tej ustawy (por. np. art. 158 Ordynacji podatkowej), który stanowi w istocie istotną gwarancję procesową, zawiera zasadę obliczania terminów, wspólną wszystkim procedurom w prawie polskim. Co najważniejsze, wykładnia przyjęta przez organ w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację prawną podmiotów korzystających z doręczeń w formie dokumentu elektronicznego (art. 152a Ordynacji podatkowej) i doręczeń fizycznych (art. 150 Ordynacji podatkowej). W pierwszym z przypadków, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, termin odbioru przesyłki, uwzględniając kwestionowaną tu wykładnię, byłby o jeden dzień krótszy. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd wewnętrznie sprzecznej wykładni art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej prowadzącej do niejasnych wniosków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w omawianej kwestii jest jasne i pozbawione sprzeczności, poddaje się też kontroli instancyjnej, a do tego jest prawidłowe. 4.5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna w drugiej spornej kwestii, a więc uznania przez Sąd pierwszej instancji, że zapłata podatku na podstawie decyzji nieostatecznej niweczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące skutku dobrowolnego zwrotu przez Skarżącą uprzednio zwróconych jej przez NUS nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (na podstawie złożonych deklaracji VAT – 7) oraz dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego (wynikającego z deklaracji VAT – 7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.) w postaci zniweczenia skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęcie postępowania w sprawie o czyn związany z uszczupleniem bądź narażeniem na uszczuplenie podatku) za zbyt daleko idące. W tym kontekście należy odnieść się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13, do której odwoływał się także Sąd pierwszej instancji. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Zasada ochrony finansów publicznych, jak wynika z przywołanych wcześniej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, nie zawsze też musi usprawiedliwiać utrzymywanie pozornych instytucji prawnych. Taka instytucją stałoby się przedawnienie zobowiązania w sytuacji, gdy zapłata podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji pozbawiałaby podatnika możliwości skorzystania z gwarancyjnych funkcji terminu przedawnienia. Przypomnieć ponadto należy, że w art. 70 § 6 pkt 1-3 O.p. przewidziano sytuacje, w wyniku zajścia których dochodzi do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w przypadku zapłaty podatku. Zachowując należytą staranność organ podatkowy może w związku z tym doprowadzić do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także w przypadku, gdy strona dobrowolnie wykona decyzję nieostateczną. Zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się zatem takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną". Z powyższego wynika zatem, że pomimo dobrowolnego zwrotu przez Skarżącą otrzymanych wcześniej kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz dobrowolnego uregulowania przez Skarżącą kwot wynikających z decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji (co niewątpliwie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia), organ odwoławczy mógł prowadzić postępowanie i w jego wyniku wydać decyzję, gdyż okoliczność ta nie miała wpływu na zawieszenie czy przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie, otwarta pozostaje kwestia oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższego stanowiska NSA oraz do ponownej analizy okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 2 października 2019 r. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wątpliwości kasatora odnośnie do faktu, że za marzec i kwiecień 2014 r. nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, a więc nieprawdziwe jest założenie WSA, że Skarżąca z te okresy dokonała zapłaty podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego stanowiska należy wskazać, że z pisma NUS z dnia 27 lutego 2020 r. (NSA działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uwzględnił wniosek dowodowy kasatora i dopuścił dowód z tego dokumentu) istotnie wynika, że z deklaracji VAT – 7 za ww. miesiące wynikał zwrot podatku, który decyzją nieostateczną organu pierwszej instancji został w sposób istotny zmniejszony. Następnie Skarżąca dokonała zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty. Powyższe nie miało jednak wpływu na pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd wprawdzie posłużył się pojęciem zapłaty podatku przez Skarżącą, jednak z uzasadnienia tego wyroku należy wnioskować, że pogląd tam zawarty jest aktualny także w odniesieniu do sytuacji zwrotu podatku VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Dodać też trzeba, że z ww. pisma wynika, że w rozliczeniu za lipiec 2014 r. Skarżąca nie uzyskała zwrotu wnioskowanego podatku oraz - wbrew stwierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej – uiściła kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc (w dniu 22 października 2018 r.), co oznacza, że brak jest zaległości podatkowej z tego tytułu. 4.6. Podsumowując, za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA