II FSK 340/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 492/21 w sprawie ze skargi S[...] w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.61.2021.1 .BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 11 stycznia 2022 r., I SA/Po 492/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi S[...] w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") 2. Organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku, zaskarżając go w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), pomimo, że naruszenia tych przepisów nie zostały objęte zarzutami skargi, wskutek czego sąd l instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. związania zarzutami oraz powołaną przez skarżącego podstawą prawną. Sąd I instancji wyszedł poza zakres zaskarżenia, którego to skarżący nie podniósł w zarzutach i podstawie prawnej skargi skierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami i podstawą prawną sąd był związany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji. We wniesionej skardze na zaskarżoną interpretację organu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący podniósł jedynie zarzut naruszenia przez organ art. 122 o.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu, polegający na wydawaniu interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej w całości przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, tj. poprzez pominięcie części stanu faktycznego dotyczącego likwidacji skarżącego w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w S.[...]. Sąd l instancji rozpatrując skargę na przedmiotową interpretację wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wprost, iż organ nie naruszył art. 122 o.p., jak skarżący podniósł w skardze, lecz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Tym samym sąd l instancji rozpoznał sprawę w sposób wadliwy i uchylił interpretację organu stwierdzając naruszenie przepisów postępowania niewskazanych w skardze przez skarżącego, tj. z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. zarzutami i powołaną przez skarżącego podstawą prawną. - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie przez sąd, że organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pominął część stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w zakresie likwidacji skarżącego w przypadku rezygnacji w S. [...]. Organ udzielając interpretacji nie pominął części stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w zakresie likwidacji wnioskodawcy w przypadku rezygnacji w S. [...]. Tym samym organ nie dopuścił się wskazanego przez sąd l instancji naruszenia. Organ dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącego, następnie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku. W szczególności organ nie dopuścił się modyfikacji stanu faktycznego poprzez pominięcie jego części. Organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie oraz nie pominął żadnego elementu opisu stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja spełnia zatem wymogi art. 14c § 1 i § 2 o.p. Tym samym sąd dokonał błędnej weryfikacji wydanej przez organ interpretacji w tym zakresie, w konsekwencji czego nieprawidłowo uchylił przedmiotową interpretację. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że wydatek poniesiony przez skarżącego z tytułu składki na fundusz pomocowy do S.[...] może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, albowiem wydatek ten jest niezbędny dla funkcjonowania skarżącego i został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła Organ wniósł w związku z tym o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo zasadności jednego zarzutu, zaskarżony wyrok odpowiada prawu i nie ma podstaw do jego uchylenia lub zmiany. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a. Zasadnie zarzucono sądowi meriti naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Istotnie, w przypadku skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd pierwszej instancji orzeka w warunkach związania zarzutami skargi. Nie tylko zatem nie ma obowiązku poszukiwania innych niż wskazane w skardze naruszeń przepisów postępowania lub prawa materialnego, ale robić mu tego nie wolno. W skardze inicjującej niniejsze postępowanie nie wskazano jako naruszonego art. 14c § 1 i § 2 o.p. Mimo to, uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji jako podstawę podał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a wśród przepisów, którym organ uchybił art. 14c § 1 i § 2 o.p. Stanowi to uchybienie powołanym w podstawie kasacyjnej przepisom, jednakże nie ma ono wpływu (z uwagi na bezzasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej) na prawidłowość rozstrzygnięcia. Tym samym, w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu, należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji Bank jednoznacznie wskazał, że system ochrony, którego jest uczestnikiem, spełnia cele określone w ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 102 ze zm., dalej: "u.f.b.s.")., w szczególności cel wynikający z art. 22a, tj.: "zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony". Ponadto Bank wskazał, że składki na fundusz, zgodnie z zapisami u.f.b.s., nie mogły być niższe niż wartości określone w ust. 3 ust. 22g tej ustawy, a ich wysokość jest wyliczona jest przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Przystąpienie do utworzonego S. [...] warunkowało dalsze funkcjonowanie Banku w zrzeszeniu [...], gdyż na mocy art. 22b ust. 12 u.f.b.s., w zrzeszeniu, w którym został utworzony system ochrony do którego przystąpił bank zrzeszający, dotychczasowa umowa zrzeszenia w odniesieniu do banków, które nie przystąpiły do systemu ochrony, wygasa w terminie 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy systemu ochrony. Do S. [...] przystąpił również bank zrzeszający, zatem konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, co biorąc pod uwagę wielkość Banku, jego fundusze własne i ilość zatrudnionych w nim osób, a także wymogi stawiane samodzielnym bankom przepisami prawa i organów nadzorczych jest całkowicie nierealne. Wykluczenie Banku ze zrzeszenia prowadziłoby zapewne do jego likwidacji. Przynależność Banku do tego systemu jest więc niezbędna dla możliwości jego funkcjonowania, z uwagi na wymogi wynikające z u.f.b.s. Wydatek poniesiony przez Bank z tytułu składki na fundusz pomocowy do S. [...] może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ wydatek ten jest niezbędny dla funkcjonowania Banku i został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Warto także zaznaczyć, że dobrowolność przynależności, ogranicza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru przynależności do systemu lub pozostania poza systemem. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że konsekwencją pozostawania Banku poza systemem ochrony byłaby ostatecznie konieczność samodzielnego funkcjonowania poza zrzeszeniem, co biorąc pod uwagę wielkość Banku, jego fundusze własne i ilość zatrudnionych w nim osób, a także wymogi stawiane samodzielnym bankom przepisami prawa i organów nadzorczych jest całkowicie nierealne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek z tytułu bezzwrotnej składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy S. [...] jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez skarżącego w danych warunkach działalności bankowej. W konsekwencji poczynionych powyżej rozważań prawidłowo sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Wobec tego należy wywieść wniosek, że wydatki z tytułu bezzwrotnej składki wnoszonej przez Bank na fundusz pomocowy S. [...] stanowią koszt uzyskania przychodów Banku. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż mimo częściowo wadliwego uzasadnienia, wyrok ten odpowiada prawu.