II FSK 1139/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1817/20 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1816/20) oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Skarżącego, pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") przez oparcie wyroku na niepełnym stanie faktycznym; - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej "P.u.s.a.") polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu. WSA nie odniósł się merytorycznie (a jedynie ogólnikowo) do zdecydowanej większości zarzutów i argumentów prezentowanych w skardze, mogących mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, w szczególności Sąd pierwszej instancji nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 188, 180 § 1, art. 210 § 4, art. 120 O.p.; - art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że pismo organu stanowiące odpowiedź na wniesioną skargę podatnika, spełnia kryteria art. 54 § 2 P.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy. Wskazując na art. 193 Konstytucji RP pełnomocnik wniósł również o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 3 pkt 9 O.p. oraz art. 5a pkt 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") jest zgodny z zasadą zaufania podatnika do organów państwa i stanowionego prawa, tj. z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą równości wszystkich wobec prawa, tj. art. 3 ust. 1 Konstytucji RP? Ponadto, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a., pełnomocnik strony wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania, oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Ponadto organ zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, że całość skargi kasacyjnej została przygotowana w sposób nieprzejrzysty i nieuporządkowany. Uwidacznia się to przede wszystkim w tym, że znacznej części argumentacji przedstawionej w motywach skargi kasacyjnej nie można logicznie powiązać z zarzutami sformułowanymi w petitum. Pozostaje ona raczej pewnym ciągiem myślowym, wyrażającym ogólne i mało sprecyzowane niezadowolenie z treści zaskarżonego wyroku. Tymczasem – jak już zostało to zaznaczone – skarga kasacyjna ma charakter sformalizowany, stąd też jej przygotowanie powierzone zostało profesjonalnym pełnomocnikom, od których można wymagać, że wskażą właściwe przepisy, którym uchybił sąd pierwszej instancji oraz przedstawią spójną i adekwatną do sprawy argumentację prawną, która wykaże trafność podniesionych przez nich zarzutów. Nie jest natomiast rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślać się, jakich przepisów dotyczą wywody pełnomocnika strony, skoro jednym z warunków prawidłowego przygotowania skargi kasacyjnej jest zarówno przytoczenie postaw kasacyjnych jak i ich uzasadnienie (art. 176 § pkt 2 P.p.s.a.). Ponadto zawarte w motywach skargi kasacyjnej wywody częstokroć pozbawione są konkluzji odnoszącej się w sposób konkretny do treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku. Podkreślić również należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparto na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszenia przepisów postępowania. O skuteczności tego rodzaju zarzutów nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wymaga to jednak od autora skargi kasacyjnej precyzyjnego określenia na czym owe uchybienia miałyby polegać w odniesieniu do zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podążając za tokiem argumentacji zawartej w motywach skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w części oznaczonej "Ad. I." pełnomocnik dość ogólnikowo przedstawił wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymogi prawidłowego uzasadnienia wyroku. Nie wyjaśnił jednak w sposób wyraźny, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie temu przepisowi, ani dlaczego mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie oznaczonym cyfrą "1" wskazano jedynie, że z motywów wyroku nie wynika, które ustalenia organów Sąd pierwszej instancji przyjął. Ponadto Sąd miał podać błędną kwotę podatku określonego przez organ. Uchybień tych nie powiązano jednak z naruszeniem jakichkolwiek przepisów. Jakkolwiek numeracja przyjęta przez pełnomocnika w petitum mogłaby wskazywać, że chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p, czyli pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, niemniej jednak tak zdawkowe umotywowanie tego zarzutu uniemożliwia jego merytoryczną oceną – nawet w powiązaniu z tymi przepisami. Następnie, w punkcie drugim, pełnomocnik podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do szeregu zarzutów zawartych w skardze na decyzję. Również w tym przypadku zabrakło wyraźnego odniesienia się do przepisów, którym miałby uchybić Sąd pierwszej instancji. Niemniej jednak zarówno numeracja, jak i treść uzasadnienia wskazują, że ta część uzasadnienia dotyczy zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Rzecz jednak w tym, że art. 3 § 1 P.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl powołanego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Natomiast stosownie do art. 1 § 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W § 2 tego przepisu przewidziano natomiast, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym wskazane przepisy nie określają przepisów postępowania, ale są przepisami ustrojowymi. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów (§ 2) nakazuje sądom administracyjnym w ramach dokonywanej kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. uznać należy za nietrafny. Punkt trzeci uzasadnienia nie pozostaje w żadnym związku z jakimkolwiek z zarzutów skargi kasacyjnej. Koncentruje się on na próbie wykazania, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów konstytucyjnych. Pełnomocnik strony odwołuje się przy tym do zasad przyzwoitej legislacji, racjonalności stanowienia prawa, zasady zaufania do państwa, wspierając się również orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Wywód ten ostatecznie przekształca się w filipikę wymierzoną przeciwko organom, które "winny troszczyć się o interes każdego obywatela, który utrzymuje państwo", zamiast tego organ "rozpoczął kontrolę, świadomie i celowo w ocenie skarżącego hodując odsetki za tak wiele lat.. To nieuczciwe, nieetyczne i sprzeczne z zasadą państwa prawnego zachowanie, nie wspominając o aktach prawa unijnego". Dalej zaś pełnomocnik podniósł między innymi, że "szukanie uchybień u podatników za wszelką cenę, byle tylko pojawił się domiar - stało się w Polsce skandaliczną i przez nikogo nie ściganą praktyką, obnażającą brak jakichkolwiek zahamowań ze strony organów państwa" (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Filipika ta nie przystaje do profesjonalizmu, którego można oczekiwać od pełnomocnika przygotowującego skargę kasacyjną. Emocjonalne tezy publicystyczne, nie mogą bowiem zastępować rzeczowej, merytorycznej argumentacji. Mając na względzie zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polski należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że jest on bezzasadny, ponieważ pełnomocnik strony nie podniósł zarzutu naruszenia tego przepisu. Ocena wywodów zawartych w punkcie czwartym motywów skargi kasacyjnej jest niemożliwa, ponieważ z ich treści nie można wywnioskować, jakie przepisy naruszyć miałby Sąd pierwszej instancji. Pełnomocnik strony wskazuje wprawdzie na art. 30e i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., niemniej jednak czyni to w kontekście pominięcia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia tych przepisów, chociaż został on sformułowany w skardze. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się również do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanych 17 marca 2021 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1814/20 oraz III SA/Wa 1815/20, w których sąd miał odmiennie ocenić zagadnienia zwolnienia z opodatkowania spornej nieruchomości. Niemniej jednak nie wyjaśnił bliżej, dlaczego ich treść miałaby pozostawać w sprzeczności z kontrolowanym wyrokiem. Lektura punktu czwartego motywów skargi kasacyjnej również nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § pkt 2 P.p.s.a. Całość wypowiedzi sprowadza bowiem się do stwierdzenia, że w innych sprawach Skarżącego, rozstrzygniętych tego samego dnia, przez ten sam skład orzekający, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmiennie ocenił moment rozpoczęcia działalności gospodarczej. Równocześnie zabrakło w niej odniesienia do konkretnej podstawy kasacyjnej, stąd też nie poddaje się on merytorycznej kontroli. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, wywód zawarty w punkcie szóstym uzasadnienia skargi kasacyjnej jest zupełnie niezrozumiały. Z jego treści wynika, że dotyczy on zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, Sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 134 § 1 P.p.s.a. ponieważ nie dostrzegł, że pismo organu stanowiące odpowiedź na wniesioną skargę podatnika, spełnia kryteria art. 54 § 2 P.p.s.a. Tymczasem "art. 54 § 2 P.p.s.a. wyraźnie określa obowiązek organu przekazania sądowi odpowiedzi na skargę, a nie li tylko stanowiska organu" (s. 9 skargi kasacyjnej). Wywód ten wpierw skoncentrował się wpierw na "regułach uczciwego procedowania", zasadzie zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., państwa prawnego, ochrony praw jednostki. Następnie, na tej podstawie, pełnomocnik sformułował tezę, "że organ II instancji podważył do siebie zaufanie skarżącego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem nie odniósł się do zarzutów i argumentacji skarżącego, obszernie wyrażonych w złożonej skardze, a decyzję oparł na ocenach sprzecznych z przepisami wskazanymi przez skarżącego, co częściowy przyznał WSA w Warszawie w wyrokach III SA/Wa 1814/20 i III SA/Wa 1815/20." (s. 11 skargi kasacyjnej). Powyższe wskazuje, że pełnomocnik Skarżącego zdaje się nie dostrzegać, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest zaskarżona decyzja, czyli akt wymieniony w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a nie odpowiedź organu na skargę wniesioną do sądu administracyjnego. Odpowiedź ta redagowana jest już w toku postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą – a co za tym idzie nie podlega ona ocenie w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej. Jej treść nie może mieć również bezpośredniego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ponieważ stanowi jedynie pismo procesowe, w którym organ ustosunkowuje się do zarzutów skargi wnoszonej do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy.