III FSK 932/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 787/21 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr 1001-IEW-1.4261.16.2021.14.KP UNP: 1001-21-083623 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr 1001-IEW-1.4261.16.2021.14.KP UNP: 1001-21-083623, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.L. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 787/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. odmawiającą umorzenia J.Ł. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 371.326,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 269.359 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd I instancji podał, że organy prawidłowo uznały, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatniczki, ani interes publiczny. Zdaniem WSA nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Sytuacja rodzinna i majątkowa podatniczki została wyjaśniona i ustalona w wystarczającym stopniu, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) przez niezastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania ulgi podatkowej. W ocenie WSA istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można odnosić do takiej sytuacji jak w tej sprawie, a zatem do sytuacji, gdy powodem powstania zaległości była co najmniej niefrasobliwość podatniczki w kontaktach z kontrahentem, zwłaszcza, że tym kontrahentem była osoba jej bliska, a zatem podatniczka miała możliwość poznania i oceny zachowania konkubenta. Wystarczy choćby wskazać, że w 2011 r. D.S. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, co można był łatwo sprawdzić. Zaległość nie powstała z powodu okoliczności, na które skarżąca nie mogła mieć wpływu, a więc nie powstała z powodów nadzwyczajnych i wyjątkowych lub choćby trudnych do przewidzenia, co zostało przez organy trafnie zauważone. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że za zastosowaniem ulgi nie przemawia interes publiczny. Żeby obciążyć całe społeczeństwo kosztami pomocy udzielonej skarżącej musiałaby zaistnieć sytuacja, która pozwoliłaby uznać to za rozwiązanie sprawiedliwe. Tego w rozpoznanej sprawie orzec nie można. Zaległości podatkowe powstały bowiem w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Była ona zobowiązana do starannego działania, w tym uwzględniania konsekwencji podatkowych jej działań lub zaniechań. Tymczasem dopuściła się w tej działalności szeregu nieprawidłowości, co było powodem wydania decyzji podatkowych, które są w obrocie. Ta przyczyna uprawniała organ podatkowy do oceny, że za zastosowaniem ulgi nie przemawia interes publiczny. Wbrew twierdzeniom skarżącej przedmiotowe zaległości wynikają z nieuiszczonych w 2011 r. kwot. Jakkolwiek nie wynikają one z zobowiązań deklarowanych, lecz niezapłaconych, ale wynikają z niezadeklarowania zobowiązań w prawidłowej wysokości. Nie jest też zasadny zarzut, że skarżona decyzja jest sprzeczna z celami polityki państwowej polegającej na wspomaganiu rodzin wielodzietnych. Skarżąca korzysta bowiem z różnych świadczeń finansowych na rzecz dzieci. Odrębną kwestią jest jednak sprawa umorzenia zaległości podatkowej, która powstała w związku z prowadzeniem przez podatniczkę działalności gospodarczej co najmniej w sposób nieostrożny. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc na zasadzie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu oświadczając, że opłata nie została zapłacona w całości ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z: a. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. polegające na wadliwie wykonanej kontroli oraz nieuchyleniu decyzji DIAS i nieuzasadnionym przyjęciu przez WSA w Łodzi, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe jest pełny, a wyciągnięte przez organy wnioski są prawidłowe, przez co nie doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej; b. art. 180 § 1 O.p., 188 O.p. i 199 O.p. polegające na wadliwie wykonanej kontroli decyzji organów i nieuzasadnionym przyjęciu przez WSA w Łodzi, że organy prawidłowo stwierdziły, że nie było konieczności przesłuchania R.S. i samej podatniczki, podczas gdy te środki dowodowe przyczyniłby się do ustalenia, że zaległość podatkowa powstała na skutek okoliczności niezależnych od podatniczki, co zmierzało do wykazania przesłanki ważnego interesu podatnika; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 O.p. przez niewłaściwą zawężającą wykładnię art. 67a § 1 O.p. i niezasadne przyjęcie przez WSA, że ważny interes podatnika należy utożsamiać głownie z sytuacjami wyjątkowymi, niezależnymi od podatnika, podczas gdy równie ważna w kontekście tej przesłanki jest sytuacja ekonomiczna, rodzinna, możliwość zarobkowania; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika i tym samym nie jest możliwe umorzenie zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu jest wykładnia art. 67a § 3 O.p. i prawidłowość zrozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika". W świetle tego przepisu należy odróżnić dwie płaszczyzny działania organu z wniosku o ulgę w zapłacie podatku. Pierwszą i zarazem pierwszym etapem rozstrzygnięcia podatkowego (związania), jest prawidłowe ustalenie i ocena okoliczności faktycznych co do istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, gdyż z powodu braku jakiegokolwiek z wymienionych rodzajów interesu trzeba odmówić przyznania ulgi. Po ustaleniu istnienia choćby jednego z wymienionych interesów, można przejść na drugą płaszczyznę (etap), jaką jest uznanie czy ulgę przyznać, czy nie. Akty oparte na uznaniu tym różnią się od tzw. aktów związanych, że te ostatnie wynikają z norm prawnych, które w określonych sytuacjach przewidują tylko jeden rodzaj rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt O.p. związanie organu co do odmowy umorzenia zaległości wynika z tego, że w sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny w tym, by umorzyć zaległość podatkową. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia istnienia któregokolwiek z rodzajów interesu (art. 122 O.p.) na podstawie: zebranych wszystkich dostępnych dowodów, rozpatrzonych w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.) i oceny dokonanej zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podstawą jest prawidłowa wykładnia art. 67a 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i w wyniku tego błędnie zanegowały istnienie ważnego interesu skarżącej w umorzeniu zaległości podatkowej. Jakkolwiek ocenie posłużyły takie ustalenia jak to, że kwoty wnioskowanych do umorzenia zaległości w podatkach były niewspółmiernie wyższe od jej możliwości finansowych, organy nie uznały zaistnienia ważnego interesu skarżącej w ich umorzeniu, mimo, że w orzecznictwie zasadniczo jednolicie przyjmuje się, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych (innych danin), albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Zatem ta niewspółmierność oznaczała dla organu powinność przyjęcie w sprawie ważnego interesu podatnika, o jakim mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., czego wbrew temu przepisowi nie uczynił i za zasadne uznano zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 O.p. Skoro w sprawie zachodzi ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej, to odmowa umorzenia zaległości podatkowych musi odpowiadać wymogom działania organu w ramach uznania administracyjnego i to jest wskazaniem dla dalszego działania organu. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., gdyż organ błędnie wyłożył art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w wyniku czego zabrakło odpowiedniego uzasadnienia rozstrzygnięcia odmowy umorzenia zaległości. Ustawodawca dając organowi możność umorzenia zaległości podatkowej, uzależnił rozstrzygnięcie od woli organu, tj. dał mu możliwość swoistego kształtowania podstawy prawnej aktu, co wprawdzie wpływa na zakres jego kontroli, która jest ograniczona (por. M. Jaśkowska, Uznanie administracyjne w orzecznictwie sądów administracyjnych, ZNSA, rok VI nr 5-6 (32)/2010, s. 168 i nast.), niemniej nie może być iluzoryczna. Oczywiście przyjęcie istnienia ważnego interesu skarżącej w umorzeniu zaległości podatkowej może prowadzić do podjęcia zarówno pozytywnej jak i negatywnej decyzji, jednak musi to nastąpić w ramach uznania administracyjnego. Z kolei uznanie administracyjne jako specyficzny rodzaj rozstrzygania wymaga przekonującego uzasadnienia, od którego nie zwalnia nawet uwzględnienie żądania w całości (art. 210 § 5 O.p.). Uzasadnienie rozstrzygnięcia uznaniowego musi być przekonujące pod względem prawnym i faktycznym. Podzielić należy pogląd wyrażany przez NSA, że są granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (np. wyrok NSA z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15). Jeszcze bardziej krytyczne stanowisko wobec organów podatkowych zajął NSA w wyroku z 4 stycznia 2017 r., II FSK 3615/14, uznając w nim, że nieracjonalna, zupełnie ignorująca cel omawianej regulacji, jest taka jej wykładnia, która z jednej strony zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi, a taką, w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, ale później, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania odmawia udzielenia takiej ulgi, wskazując na jej "uznaniowość". Zasada zaufania do organów statuowana w art. 121 § 1 O.p. wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej (por. B. Dauter {w:} S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, eLEX). Mając powyższe na względzie oraz art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr 1001-IEW-1.4261.16.2021.14.KP UNP: 1001-21-083623. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. Mirella Łent Stanisław Bogucki Bogusław Dauter