I FSK 1174/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 746/21 w sprawie ze skargi Powiatu O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.796.2020.3.ALN w przedmiocie bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 746/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, orzekając w sprawie ze skargi Powiatu O. (dalej: Powiat, skarżący, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2021 r. w przedmiocie uznania wniosku za bezprzedmiotowy: uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2021 r. oraz orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy był następujący. 1.2. W dniu 26 października 2020 r. skarżący Powiat złożył do organu interpretującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności dowozu dzieci i młodzieży do Zespołu Szkół Specjalnych i korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których wnioskodawca wykazywał ww. czynności jako zwolnione z VAT. Wnioskodawca wskazał m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację w dniu 9 listopada 2016 r., w której stwierdził, iż wnioskodawca działając jako organ władzy, świadcząc odpłatne, pomocnicze usługi transportu dzieci i młodzieży wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe działa jako podatnik na gruncie przepisów ustawy o VAT, a świadczone przez Powiat ww. usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak wobec wydania w dniu 10 czerwca 2020 r. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019, w której odniesiono się do świadczeń realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego (również w zakresie w jakim współpracują one celem realizacji zadań własnych) wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości dotychczasowych rozliczeń VAT, która skutkowała zadaniem następującego pytania: czy odpłatny transport świadczony przez wnioskodawcę na rzecz dzieci i młodzieży uczęszczających do ZSS: - wskazanych w art. 39 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, z miejsc oddalonych od szkoły, poniżej wartości km, wskazanej w art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe a także - z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym oraz na rzecz dzieci i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, przy czym w wieku przekraczającym wiek wskazany w art. 39 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, jednak spełniających kryterium km określone art. 39 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, powinien zostać uznany za niepodlegający opodatkowaniu VAT, a tym samym wnioskodawca powinien dokonać korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których wykazywał powyższe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że w jego ocenie świadczenie opisane we wniosku powinno zostać uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT, a tym samym powinien on dokonać korekty rozliczeń VAT za okresy, gdy wykazywał te świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT. Wywodził, iż spełnia wszelkie przesłanki wskazane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., a zatem dokonując opisanych we wniosku czynności działa w roli organu władzy publicznej i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie podlega przepisom ww. ustawy. 1.3. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za bezprzedmiotowy wniosek w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS i korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których wnioskodawca wykazywał ww. czynności jako zwolnione od podatku VAT, gdyż zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019. 1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 20 maja 2021 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Strona wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia, poprzedzającego zaskarżone postanowienie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie norm prawa procesowego przez niewłaściwe ich zastosowanie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), polegające na stwierdzeniu przez organ bezprzedmiotowości wniosku w części dotyczącej korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy, w których wnioskodawca wykazywał czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS jako czynności zwolnione, w związku z uznaniem, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. znak PT.810.3.2019; b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie w indywidualnej sprawie strony, interpretacji indywidualnej; c) art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 14b § 5a O.p., odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku rozstrzygnięcia poruszonego w zapytaniu zagadnienia podatkowego w interpretacji ogólnej przywołanej w postanowieniu, którego nie można uznać za działanie organu na podstawie przepisów prawa; d) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd zauważył, że art. 14b § 5a O.p. ustanawia wyjątek od zasady wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego. Ten wyjątek ogranicza prawo zainteresowanego do uzyskania indywidualnej interpretacji we własnej sprawie. Z tego względu wykładnia art. 14b § 5a O.p. nie może prowadzić do rozszerzania jego zakresu. Zdaniem Sądu z treści zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p., wynika, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby wydać wskazane w nim postanowienie. Pierwsza przesłanka wskazuje, że do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. Druga przesłanka wynikająca z art. 14b § 5a O.p dotyczy stanu prawnego. Interpretacja ogólna ma zostać wydana "w takim samym stanie prawnym" co do tego, który stanowi tło opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tym zakresie zbieżność musi być wyższa niż w przypadku pierwszego warunku. 3.3. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona pierwsza wynikająca z treści art. 14b § 5a O.p. przesłanka, gdyż treść interpretacji ogólnej nie obejmuje wszystkich zagadnień będących przedmiotem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący sformułował jedno pytanie złożone de facto z dwóch części, z których pierwsza dotyczyła kwestii uznania za niepodlegający opodatkowaniu VAT transport świadczony przez wnioskodawcę na rzecz dzieci i młodzieży uczęszczających do ZSS, druga zaś obejmowała problem dokonania korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których wykazywał on powyższe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. W związku z tak zadanym pytaniem prawidłowo – co nie było kwestionowane przez stronę – uznał organ interpretujący, iż kwestia niepodlegania opodatkowaniu VAT usług będących przedmiotem wniosku została zinterpretowana przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019 i jako taka nie może być przedmiotem ponownego rozstrzygania w interpretacji indywidualnej, gdyż skutkowałoby to naruszeniem normy art. 14b § 5a O.p. Tym samym wniosek w tej części prawidłowo uznano za bezprzedmiotowy. Odnośnie zaś do kwestii dokonania korekty podatku VAT za okresy, w których podatnik wykazywał przedmiotowe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT, wskazać należy, co nie jest sporne w sprawie, iż zagadnienie to nie było objęte treścią interpretacji ogólnej. Jedynie – co wielokrotnie podkreślał organ podatkowy – stanowi konsekwencję wydania ww. interpretacji ogólnej. Za niezrozumiałe uznał ponadto Sąd stanowisko organu podatkowego, według którego wydając interpretację indywidualną w zakresie korekty rozliczeń musiałby jednocześnie rozstrzygnąć kwestię podlegania bądź niepodlegania opodatkowaniu czynności dowozu dzieci i młodzieży do ZSS, co byłoby niezgodne z art. 14b § 5a O.p. Jak bowiem wskazano powyżej w zakresie tej części pytania sformułowanego we wniosku należało uznać wniosek za bezprzedmiotowy, przyjmując wykładnię wynikającą z interpretacji ogólnej za podstawę i punkt wyjścia do udzielenia stronie odpowiedzi na pytanie dotyczące powinności dokonania korekty rozliczeń VAT. 3.4. Dalej stwierdził Sąd, że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na zastosowanie w sprawie interpretacji ogólnej, zobowiązany jest stwierdzić z urzędu wygaśnięcie interpretacji indywidualnej wydanej uprzednio z wniosku zainteresowanego niezgodnej z treścią interpretacji ogólnej. Zaznaczenia wymaga przy tym, że ustawodawca w art. 14e § 1a pkt 2 O.p. wyraźnie wskazał, że niezgodność interpretacji indywidualnej i ogólnej wiąże się z koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może z urzędu" odnosi się do kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie i eliminuje sytuację, w której organ ten byłby zobowiązany do stwierdzenia z urzędu wygaśnięcia wszystkich wydanych uprzednio interpretacji indywidualnych w sytuacji wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, z którą te interpretacje byłyby niezgodne. Jednakże w sytuacji, w której strona domaga się zajęcia przez organ podatkowy stanowiska z uwagi na pozostawanie w stosunku do niej interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną organ ten winien wyeliminować z obrotu prawnego interpretację indywidualną i stwierdzić jej wygaśnięcie. 3.6. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 14b § 5a O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie było przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p. w zakresie pytania wnioskodawcy dotyczącego rozliczeń podatku VAT. Wskazane naruszenia przepisów procesowych miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Organ uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku będzie procedował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania dotyczącego korekty rozliczeń podatku VAT za okresy, w których skarżący wykazywał przedmiotowe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i § 5a O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p. w zakresie pytania wnioskodawcy dotyczącego rozliczeń podatku VAT. Kasator wniósł o: uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie; lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie, w tym rozprawie odmiejscowionej; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019 i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość złożonego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w całości ze stanowiskiem Sądu I instancji, że nie została spełniona pierwsza wynikająca z treści art. 14b § 5a O.p. przesłanka, gdyż treść interpretacji ogólnej nie obejmuje wszystkich zagadnień będących przedmiotem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawidłowo – co nie było kwestionowane przez stronę – uznał organ interpretujący, iż kwestia niepodlegania opodatkowaniu VAT usług będących przedmiotem wniosku została zinterpretowana przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r. znak PT.8101.3.2019 i jako taka nie może być przedmiotem ponownego rozstrzygania w interpretacji indywidualnej, gdyż skutkowałoby to naruszeniem normy art. 14b § 5a O.p. Tym samym wniosek w tej części prawidłowo uznano za bezprzedmiotowy. Natomiast, zagadnienie dokonania korekty podatku VAT za okresy, w których podatnik wykazywał przedmiotowe świadczenia jako zwolnione z opodatkowania VAT nie było objęte treścią interpretacji ogólnej. Jedynie – co wielokrotnie podkreślał organ podatkowy – stanowi konsekwencję wydania ww. interpretacji ogólnej. Co istotne, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, nie zaś stanowić jego konsekwencję. Tym samym kwestia korekt podatku VAT co do której wątpliwość podnosi skarżący nie była przedmiotem wskazywanej przez organ interpretacji ogólnej i nie skutkuje objęciem ochroną wnioskodawcy płynącą z treści interpretacji ogólnej. Za taką ochronę nie można bowiem uznać wskazywanego przez organ podatkowy stwierdzenia Ministra Finansów dotyczącego niekwestionowania rozliczeń w zakresie zastosowania niniejszej interpretacji do czynności uznanych uprzednio za podlegające opodatkowaniu VAT, lecz objęte zwolnieniem z tego podatku, w sytuacji gdy zastosowanie niniejszej interpretacji nie wiąże się generalnie ze zmianą kwot w rozliczeniach podatkowych, z punktu widzenia ekonomiki procesowej (po pierwsze stwierdzenie to skierowane jest do organów podatkowych, po drugie zaś dotyczy sytuacji, w której nie dochodzi do zmiany kwot w rozliczeniach podatkowych). 5.3. Prawidłowości tego stanowiska organ nie zdołał podważyć w skardze kasacyjnej. Co więcej, sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, że "należy zauważyć, że jakkolwiek w spornej sprawie treść interpretacji ogólnej nie obejmuje wszystkich zagadnień będących przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednak konsekwencje zastosowania interpretacji ogólnej do wyłączenia z opodatkowania czynności dowozu dzieci i młodzieży do Zespołu Szkół Specjalnych skutkują również w zakresie korekty rozliczeń tych czynności (s. 10 skargi kasacyjnej). Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się (por. wyroki: z dnia 11 stycznia 2023 r., II FSK 845/22; z dnia 31 maja 2021 r., I FSK 1629/18 i z dnia 7 października 2021 r., I FSK 326/20), że warunkiem zastosowania art. 14b § 5a O.p. jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości (podkreślenie NSA w składzie obecnym) z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a O.p. (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne). W powołanym wyżej wyroku I FSK 1629/18 NSA zauważył też, że standardów postępowania wyznaczonych przez art. 121 § 1 O.p. nie spełnia działanie polegające na stwierdzeniu bezprzedmiotowości żądania wnioskodawcy i odesłaniu do interpretacji ogólnej (art. 14b § 5a O.p.), w sytuacji, gdy interpretacja ta nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne, zaś wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera racje i odwołanie do przepisu prawa, które nie były uwzględniane w interpretacji ogólnej. 5.4. Podsumowując, nie sposób mówić o naruszeniu w sprawie art. 14b § 1 i § 5a O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Nie bez wpływu na taką ocenę pozostaje też wadliwość skargi kasacyjnej polegająca na niepowiązaniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami procedury sądowoadministracyjnej. 5.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)