III SA/Wa 956/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.704.2020.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 22 lutego 2021 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa świadczonych przez Bank. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Bank", "Skarżący") przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.). Bank jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należącym do Grupy Kapitałowej [...]] S.A. (dalej: "Grupa [...] "). Grupa [...] składa się z instytucji finansowych i niefinansowych, skupionych wokół Banku uniwersalnego i oferuje wszystkie dostępne w Polsce usługi finansowe dla klientów indywidualnych i instytucjonalnych. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego. Bank podjął współpracę z [...] Towarzystwo [...] S.A. (dalej: "T[...] ") w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktu, jakim są Pracownicze Plany Kapitałowe (dalej: "PPK") oferowanego przez [...] PPK Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty (dalej: "Fundusz"). Fundusz został prawidłowo zarejestrowany oraz spełnia definicję instytucji finansowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1342 ze zm., dalej: "ustawa o PPK"). Pracownicze Plany Kapitałowe PPK są powszechnym programem oszczędnościowym, który powstał we współpracy rządu, Polskiego Funduszu Rozwoju, organizacji pracodawców oraz związków zawodowych. Rządowy program oszczędnościowy jakim jest PPK, może być oparty m.in. na funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych, czy też dobrowolnych funduszach emerytalnych zarządzanych przez powszechne towarzystwa emerytalne. Ze względu na szczególne znaczenie dla polskiego systemu finansowego Wnioskodawca angażuje się w dystrybucję PPK. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy o PPK, istotnym celem tej ustawy jest zwiększenie bezpieczeństwa finansowego obywateli i stabilności systemu finansów publicznych, rozwój lokalnego rynku kapitałowego oraz podniesienie potencjału rozwoju gospodarki. Silny rynek kapitałowy jest bowiem niezbędny dla budowy silnych fundamentów gospodarki, podwyższania potencjału wzrostu dochodów indywidualnych i PKB, co długoterminowo sprzyja wzmocnieniu stabilności systemu emerytalnego oraz wzrostowi świadczeń emerytalnych. Wnioskodawca podkreślił, że w interesie uczestników PPK jest dostęp do szerokiej oferty instytucji finansowych oferujących PPK, posiadających kompetencje i doświadczenie gwarantujące profesjonalne zarządzanie PPK. Bank wskazał, że przedmiotem niniejszego wniosku są PPK oparte na funduszach inwestycyjnych. Od strony prawnej, PPK jest rodzajem funduszu inwestycyjnego, do którego składki odprowadza zarówno podmiot zatrudniający, jak i osoba zatrudniona, przy czym środki na nim zgromadzone pozostają własnością osoby zatrudnionej. PPK mają na celu umożliwienie systematycznego gromadzenia długoterminowych oszczędności przez ich uczestników z przeznaczeniem na wypłatę po zakończeniu aktywności zawodowej. W celu pomnażania wartości PPK, środki w nich gromadzone będą inwestowane przez działające w Polsce towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Jak wynika z ustawy o PPK, funkcjonowanie PPK opiera się na dwuetapowym procesie dystrybucji PPK. W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 7 ustawy o PPK, pomiędzy podmiotem zatrudniającym a wybraną instytucją finansową (np. funduszem inwestycyjnym), zawierana jest umowa o zarządzanie PPK. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK oznacza efektywnie wybór danej instytucji finansowej, jako dostawcy PPK. Drugim etapem jest zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PPK, stronami tej umowy są osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający działa w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Jak wynika z powyższego, aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK zależy od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, iż każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, niemniej będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). W konsekwencji więc to podmiot zatrudniający decyduje o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Ponadto, tylko podmiot zatrudniający może zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Co więcej, ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, iż wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest w pierwszej kolejności zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, iż przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Wnioskodawca podkreślił, że ustawa o PPK zakłada, że w proces wyboru instytucji finansowej, która świadczyć będzie PPK, zaangażowane będą osoby zatrudnione (w ramach zakładowej organizacji związkowej lub innej formy reprezentacji osób zatrudnionych). Zawarcie umowy o zarządzanie PPK należy więc odczytywać za potwierdzenie, iż oferta danej instytucji finansowej oceniona została jako najkorzystniejsza i domniemywać można, że większość osób domyślnie zgłoszonych do PPK przez podmiot zatrudniający zdecyduje się ostatecznie na oszczędzanie w ramach PPK (formalnie będzie to oznaczać, że osoby takie nie skorzystają z opcji rezygnacji z PPK i jednocześnie pomiędzy takimi osobami, a wybraną instytucją finansową, zostanie zawarta umowa o prowadzenie PPK). Celem dystrybucji PPK jest doprowadzenie do sytuacji, w której dana instytucja finansowa zostanie wybrana jako dostawca PPK przez dany podmiot zatrudniający i w efekcie możliwe będzie zawarcie umów o prowadzenie PPK z osobami zatrudnionymi w danym podmiocie zatrudniającym. Wnioskodawca wskazał również na definicję PPK w ujęciu przepisów o funduszach inwestycyjnych i instrumentach finansowych Argumentował, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 ze zm., dalej: "ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"), pod pojęciem instrumentów finansowych należy rozumieć niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy rozumieć jako wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK, środki zgromadzone na rachunku PPK oznaczają jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że środki gromadzone na rachunku PPK stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Odnośnie do usługi świadczonych przez Wnioskodawca wskazał, że polegają one na pośredniczeniu przez Bank w dystrybucji PPK, tj. doprowadzeniu do sytuacji, w której Fundusz będzie świadczył usługi polegające na gromadzeniu środków PPK na rzecz osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Bank argumentowała, że ustawa o PPK narzuca przy tym ściśle określoną kolejność działań w realizacji ww. celu, tj. w pierwszej kolejności należy zawrzeć umowę o zarządzanie PPK, a następnie umowę o prowadzenie PPK. Z perspektywy Funduszu, jedynym i wyłącznym celem dystrybucji PPK, za które T[...] jest gotowe wypłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie, jest skuteczne pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz, co w następstwie prowadzi do zawarcia umów o prowadzenie PPK. Przez skuteczne pośrednictwo należy rozumieć sytuacje, gdzie w wyniku działań podjętych przez Bank dojdzie do zawarcia umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest warunkiem koniecznym dla dystrybucji PPK. Tylko bowiem w takiej sytuacji Fundusz może oczekiwać, iż do oferowanego przez Fundusz PPK zostaną zapisane, a następnie zdecydują się w nim pozostać, osoby zatrudnione w danym podmiocie zatrudniającym. Ostatecznie więc efektem pośrednictwa, za które Bank może oczekiwać wynagrodzenia, jest doprowadzanie do zawarcia umów o zarządzanie PPK, w następstwie którego dojdzie do zawarcia umów o prowadzenie PPK, czyli faktycznej sprzedaży usługi finansowej w postaci PPK. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca zawarł umowę o pośredniczeniu przy zawieraniu umów o zarządzanie PPK z Funduszem, zarządzanym i reprezentowanym przez działające w imieniu Funduszu oraz imieniu własnym T[...] . Zgodnie z umową, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Funduszu usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów o zarządzanie PPK z podmiotami zatrudniającymi. Przedmiotem umowy jest prowadzenie działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów o zarządzanie PPK pomiędzy Funduszem a podmiotami zatrudniającymi, w zakresie i na zasadach określonych w umowie. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług pośrednictwa zawiera umowy o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu. Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, w celu wykonania Usług Pośrednictwa, Bank zobowiązuje się, w szczególności, do: 1) uczestniczenia w reklamie i promocji PPK oraz Funduszu, w sposób rzetelny, zrozumiały i niewprowadzający w błąd podmiotu zatrudniającego, w oparciu o aktualne materiały informacyjne dostarczone przez T[...] , w szczególności poprzez: a) informowanie podmiotów zatrudniających o zasadach działania PPK, przedstawianie ofert produktów T[...] w ramach PPK i uczestniczenie w spotkaniach z podmiotami zatrudniającymi w tym zakresie; b) uczestniczenie w szkoleniach organizowanych przez T[...] w zakresie PPK; c) zapewnienie podmiotom zatrudniającym dostępności materiałów informacyjnych oraz promocyjnych dotyczących PPK dostarczonych przez T[...] ; d) informowanie o Funduszu, w tym w szczególności w zakresie zasad zawierania umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK w rozumieniu Ustawy PPK oraz zasad uczestnictwa w Funduszu, a także reklamowania i promowania Funduszu; e) przekazywanie materiałów informacyjnych dostarczonych przez T[...] celem pozyskania nowych podmiotów zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem umowy o zarządzanie PPK; 2) zawierania z podmiotami zatrudniającymi umowy o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu; 3) informowania podmiotu zatrudniającego o charakterze i zakresie swojego umocowania w formie nakazanej przez prawo; 4) zbierania od podmiotu zatrudniającego podpisanych oświadczeń; 5) prowadzenia przez wybranych pracowników Banku szkoleń z zakresu PPK dla pracowników podmiotu zatrudniającego, z którym pracownik Banku prowadził czynności mające na celu zawarcie umowy o zarządzanie PPK; 6) kontaktu z podmiotami zatrudniającymi wskazanymi przez T[...] w celu przedstawienia oferty. W związku ze świadczeniem usług pośrednictwa zgodnie z umową, Bank otrzymywać będzie od Funduszu wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od ilości zawartych przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu umów o zarządzanie PPK oraz od liczby osób zatrudnionych, za które podmiot zatrudniający odprowadził wpłatę do PPK, na podstawie danej umowy o zarządzanie PPK, w której zawarciu pośredniczył Bank. Ponadto, co do zasady, wynagrodzenie będzie należne Bankowi za umowy o zarządzanie PPK, na podstawie których podmiot zatrudniający dokonał wpłat za okres 3 pełnych miesięcy kalendarzowych następujących po miesiącu, w którym podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz uczestników PPK, zawarł z Funduszem umowę o prowadzenie PPK. Wynagrodzenie będzie przysługiwać Bankowi, jeżeli w wyniku działań podjętych przez Wnioskodawcę dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Bank nie otrzyma wynagrodzenia, jeżeli pomimo podjętych działań, nie dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zapytał: Czy usługi pośrednictwa realizowane zgodnie z umową podlegają zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT")? Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem usług pośrednictwa będzie pośrednictwo przy sprzedaży PPK, czyli działalność związana z pośredniczeniem w dystrybucji jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego (instrumentu finansowego) w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych. Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT działalność tego typu podlega zwolnieniu od VAT. Konkluzja ta jest prawidłowa również w ujęciu systemowym, gdyż nie dopuszcza do dyskryminacji i nierównego traktowania tożsamych usług w zakresie pośrednictwa różnych jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. 1.4. W interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor KIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnościami pośrednictwa wykonywanymi przez Bank na rzecz Specjalistycznego Funduszu Inwestycyjnego Otwartego, który jest zarządzany i reprezentowany przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych. Jednak Usług Pośrednictwa świadczonych przez Bank nie można łączyć z usługą finansową świadczoną w dalszej kolejności przez instytucję finansową (Fundusz), polegającą na odpowiednim lokowaniu otrzymywanych wpłat; usługa świadczona przez Bank nie jest usługą pośrednictwa w zarządzaniu zgromadzonymi przez Fundusz środkami z tytułu wpłat. Zdaniem Dyrektora KIS, istotą czynności podejmowanych przez Bank będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a Funduszem, a nie umów o prowadzenie PPK. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Banku, że wykonywane przez niego czynności stanowią pośrednictwo w świadczeniu usług w zakresie instrumentów finansowych. Jak argumentowała Dyrektor KIS, umowa o zarządzanie PPK jest umową ramową, w której pracodawca dokonuje przede wszystkim wyboru instytucji finansowej, która będzie prowadziła dla niego PPK. Umowa o zarządzanie PPK nie stanowi więc umowy, której przedmiotem są instrumenty finansowe, a jej zawarcie przez zatrudniającego i Fundusz nie powoduje zmiany sytuacji finansowej stron transakcji. Zawarcie samej umowy o zarządzanie PPK nie skutkuje świadczeniem usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W konsekwencji, skoro umowa, w zawarciu której Bank będzie pośredniczyć, nie jest umową w zakresie instrumentów finansowych, również czynności wykonywane przez Bank nie mogą stanowić usług pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. Zdaniem Dyrektora KIS, Wnioskodawca nie będzie uczestniczył – pośredniczył w zawarciu umowy o świadczenie usług finansowych wykonywanych prze instytucję finansową (Fundusz) na rzecz pracowników, a jedynie w zawarciu umowy o zarządzanie PPK, która to umowa określa wyłącznie ogóle warunki, na jakich instytucja finansowa będzie w dalszej kolejności zawierała umowy na usługi związane z inwestowaniem gromadzonych środków pieniężnych. Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana pomiędzy instytucją finansową (T[...] , PTE lub zakładem ubezpieczeń) oraz podmiotem zatrudniającym. W umowie tej brak jest elementów przedmiotowo istotnych dla umowy dotyczącej np. obrotu instrumentami finansowymi. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK nie skutkuje powstaniem stosunku prawnego między instytucją finansową (T[...] , PTE lub zakładem ubezpieczeń) a osobą zatrudnioną. Umowa o zarządzanie PPK jest umową, która określa podstawowe warunki, na jakich będą zawierane i wykonywane umowy o prowadzenie PPK. Umowa o zarządzanie PPK określa wyłącznie uczestników oraz sposób, warunki i terminy zawarcia umowy o prowadzenie PPK i gromadzenie wpłat uczestników, natomiast nie dotyczy sposobu inwestowania przez instytucję finansową zgromadzonych środków finansowych, a więc nie dotyczy jakichkolwiek usług finansowych. Tym samym, w ocenie Dyrektora KIS, Bank nie pośredniczy w świadczeniu usług których przedmiotem są instrumenty finansowe, lecz jedynie w zawarciu umowy o zarządzanie PPK, o której mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych, określającej na jakich warunkach i w jaki sposób instytucja finansowa będzie dysponowała środkami gromadzonymi przez pracowników zatrudniającego. W konwekcji za nieprawidłowe Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez niego usługi pośrednictwa w zwieraniu umów o zarzadzania PPK będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. 2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez postępowanie niebudzące zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie interpretacji indywidualnej odmawiającej Skarżącej prawa do zwolnienia od VAT, mimo, że z aktualnego orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wynika, że usługi w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi powinny korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; - art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie świadczonych przez Skarżącą usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi; - art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi nie mogą skorzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o w ustawie. o obrocie instrumentami finansowymi oraz usług pośrednictwa w tym zakresie, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowe czynności powinny być opodatkowane 23% stawką VAT. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 22 listopada 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy usługi, które zamierza świadczyć Bank na rzecz T[...] w zakresie pośrednictwa w zawierania umów o zarządzanie PPK (pośredniczenie w dystrybucji PPK), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, jako usługi pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. Wykładnia powyższego przepisu powinna sprowadzać się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności opisane we wniosku o interpretację mieszczą się w pojęciu pośrednictwa oraz czy jest to pośrednictwo w zakresie usług, które można zakwalifikować jako usługi w zakresie instrumentów finansowych. W skardze sformułowano przede wszystkim zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT oraz w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie w sprawie tego przepisu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Przepis ten jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia których dotyczy powołany wyżej przepis powinny być interpretowane w sposób ścisły, z uwzględnieniem celów jakim służą oraz zasadą neutralności podatkowej. 4.3. Wskazać należy, że przepisy krajowe w zakresie zwolnień w świadczeniu usług finansowych nie wskazują, co ustawodawca rozumie pod pojęciem "pośrednictwa". Pojęcie to nie jest również zdefiniowane przez Dyrektywę VAT, ani też nie było zdefiniowane w obowiązującej do końca 2007 r. Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Brak definicji pojęcia "pośrednictwa" w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie VAT powoduje, że celowym staje się odwołanie do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotne znaczenie dla zdefiniowania tego pojęcia ma wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (pkt 23 i 28 uzasadnienia wyroku). W wyroku tym TSUE przypomniał poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, gdzie wskazywano, "że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)." (pkt 23 wyroku w sprawie Volker Ludwig). TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności. W wyroku w sprawie C-350/10 Nordea, Trybunał potwierdził, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy. Analiza przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT prowadzi do konstatacji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami: - być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, - przez odbiorcę finalnego usługi; główna i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej, - celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy, - usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w istocie wypowiedź organu interpretacyjnego, co do pojęcia "pośrednictwa", jest zbieżna z wyżej przedstawionym rozumieniem tego pojęcia. Co istotne, strony sporu w tym zakresie odwołują się do tych samych orzeczeń TSUE. Ich stanowiska w tej kwestii są zgodne. 4.4. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika również, aby Dyrektor KIS kwestionował stanowisko Skarżącego, że środki gromadzone na rachunkach PPK stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o tytułach uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania – rozumie się przez to wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK, środki zgromadzone na rachunku PPK oznaczają jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21. Z powyższych przepisów w istocie wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy (PPK oparte na funduszach inwestycyjnych), środki gromadzone na rachunku PPK, stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. 4.5. Tym samym Dyrektor KIS kwestionuje stanowisko Skarżącego z tego tylko względu ponieważ uznaje, że skoro istotą czynności podejmowanych przez Skarżącego będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, to wykonywane przez Bank czynności nie stanowią pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie instrumentów finansowych. Dyrektor KIS pomija natomiast to, że jak wynika z ustawy o PPK, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwuetapowym procesie dystrybucji PPK. W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 7 ustawy o PPK, pomiędzy podmiotem zatrudniającym a wybraną instytucją finansową zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK oznaczać będzie efektywnie wybór danej instytucji finansowej jako dostawcy PPK. Drugim etapem będzie zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PPK, stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Z powyższego wynika, że aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK będzie zależała od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, że każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, jakkolwiek będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). Efektywnie więc to podmiot zatrudniający będzie decydował o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Co więcej, tylko podmiot zatrudniający będzie mógł zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Ponadto ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, że wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, że przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. W istocie więc pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. Jak zasadnie podnosi Skarżący, bez zaangażowania Banku nie doszłoby do dystrybucji PPK, gdyż strony tej transakcji tj. Fundusz i uczestnik PPK nie zostałyby ze sobą skojarzone. Zatem umowa o prowadzenie PPK zostaje zawarta przez Fundusz wyłącznie w następstwie usług świadczonych przez Bank na podstawie umowy. Tym samym Dyrektor KIS winien wziąć pod uwagę, że Skarżący będzie pośredniczyć de facto nie tylko w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, ale również w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. Z przytoczonych przepisów ustawy o PPK niewątpliwe wynika bowiem, że obowiązywanie umowy o prowadzenie PPK jest nierozerwalnie związane z obowiązywaniem umowy o zarządzanie PPK, a umowa o prowadzenie PPK ma charakter akcesoryjny wobec umowy o zarządzanie PPK. W konsekwencji wykładnia, przyjęta przez Dyrektora KIS sprzeciwia się zasadom dystrybucji PPK wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Skarżący zasadnie również zwraca uwagę na zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy. Wynika z nich, że Bank otrzyma wynagrodzenie wyłącznie jeżeli w wyniku działań podjętych przez Skarżącego dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Ponadto, co do zasady, wynagrodzenie będzie należne Bankowi za umowy o zarządzanie PPK, na podstawie których podmiot zatrudniający dokonał wpłat za okres 3 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o PPK wpłat dokonuje się, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał stosunek prawny wynikający z umowy o prowadzenie PPK. Otrzymanie przez Skarżącego wynagrodzenia zostało uzależnione od dokonania wpłat przez podmiot zatrudniający, a dokonanie tych wpłat może nastąpić wyłącznie na podstawie umowy o prowadzenie PPK. Powoduje to związanie usług świadczonych przez Skarżącego, za które to wynagrodzenie przysługuje, z zawarciem umów o prowadzenie PPK, w następstwie których odprowadzane są przez podmiot zatrudniający wpłaty na PPK. Organ, dokonując oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie uwzględnił tej okoliczności, co doprowadziło do błędnego uznania, że usługi świadczone przez Skarżącego nie stanowią pośrednictwa w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. Ponadto przyjęcie, że usługi świadczone przez Skarżącego, polegające na pośrednictwie w dystrybucji PPK nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT skutkuje odmiennym traktowaniem PPK od innych jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, powodując jednocześnie, że koszt dystrybucji PPK dla końcowego inwestora jest wyższy niż w przypadku dystrybucji innych jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Tak wykładnia pomija również cel funkcjonowania PPK oraz zwolnienie z opodatkowania innych typów zbiorowego inwestowania. 4.6. Reasumując, Dyrektor KIS dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT niewątpliwe błędnie przyjął, że czynności pośrednictwa, opisane we wniosku o interpretację, ograniczają się do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK. Ponadto, o braku zwolnienia z opodatkowania czynności opisanych we wniosku, nie może automatycznie przesądzać to, że art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT nie przewiduje zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK. Pamiętać bowiem należy, że wykładania systemowa nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z zakresem zwolnienia z opodatkowania usług finansowych wyznaczonych przepisami Dyrektywy VAT. Interpretacja winna uwzględniać zapewnienie pełnej zgodność przepisów krajowych i praktyki ich stosowania z normami w zakresie zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych. Innymi słowy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładni polskich przepisów odnoszących się do zwolnień podatkowych, w tym w szczególności w zakresie zwolnienia dotyczącego usług o charakterze finansowym, należy dokonywać z uwzględnieniem zasad wykładni prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z uwzględnieniem zasad i tez wynikających bezpośrednio z bardzo bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Na ich podstawie można zauważyć, że w zakresie, w jakim przepisy odnoszące się do zwolnień podatkowych stanowią wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, wykładni wspomnianych wyjątków należy dokonywać w sposób ścisły. Wymóg ten nie oznacza jednak, że pojęcia stosowane w celu zdefiniowania zwolnienia muszą być interpretowane w sposób, który czyni je bezskutecznymi. Ich analiza powinna być zgodna przede wszystkim z celem wspomnianych zwolnień i powinna jednocześnie uwzględniać wymogi zasady neutralności tego podatku. 4.7. Sąd za uzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. m.in.: wyroki WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/19, z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/19, z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/19 z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2547/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 630/20). 4.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu. 4.9. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 P.p.s.a.