I SA/Wr 984/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za IV kwartał 2013 r. jako bezprzedmiotowego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. M. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia z [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w kwocie 20.382 zł, I kwartał 2013 r. w kwocie 47.389 zł oraz II kwartał 2013 r. w kwocie 7.857 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. jako bezprzedmiotowe. W dniu 29 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. w wyniku której ustalono, iż skarżący nie prowadził ewidencji podatkowych dla potrzeb VAT, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie dokonywał wpłat należnego podatku w związku z zawartymi umowami zmierzającymi do sprzedaży nieruchomości położonych w S. Wskazał organ podatkowy, iż skarżący wraz z małżonką E. N. oraz małżonkami B. i K. J. na przestrzeni lat 2001 – 2013 dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych. Przedmiotem sprzedaży były działki powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowych, objętych planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone w tych planach pod budownictwo mieszkaniowe, położone w gminie Z., obręb S., nabyte we współwłasności od A w dniu [...] lipca 1998 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy stanowił podstawę wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, którego ustalenia znalazły wyraz w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. (nr [...]), w którym to rozstrzygnięciu organ wywiódł, iż czynności w postaci sprzedaży nieruchomości spełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług skutkujące po stronie podatnika powstaniem obowiązku podatkowego w VAT za III kwartał 2012 r. i I oraz II kwartał 2013 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie w jakim decyzja dotyczy III kwartału 2012 r. i I kwartału 2013 r., tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż transakcje sprzedaży nieruchomości wykonane były w ramach działalności handlowej i w konsekwencji strona występowała jako podatnik VAT, jak również art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podczas gdy zastosowany powinien być art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, jak i art. 2a ustawy poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony odwołującego się. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oparcie decyzji w części obejmującej ocenę prawną transakcji sprzedaży nieruchomości za II kwartał 2013 r. na nieobowiązującym już przepisie ustawy o VAT, tym samym naruszając zasadę legalizmu. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący sprzedając udziały we współwłasności działek gruntu, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe położonych w S., realizował tę sprzedaż jako podmiot działający w charakterze "podatnika podatku VAT" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznaniem strony za obowiązaną do opodatkowania VAT sprzedawanych nieruchomości gruntowych, czy też jak twierdzi strona dostawa dotyczyła majątku prywatnego i nie wykraczała poza zwykły zarząd tym majątkiem. Organ drugiej instancji wyjaśniał, że z unormowań ustawy o VAT wynika, iż obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są towarem. Z kolei art. 7 ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy argumentował, iż w orzecznictwie aktualne jest stanowisko, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towarów (art. 7 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Dalej organ drugiej instancji podniósł, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] marca 2013 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Obowiązująca zaś od dnia 1 kwietnia 2013 r. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 9 stycznia 2013 r.) wprowadziła między zmianę do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT normując, iż działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W opinii organu drugiej instancji wskazana zmiana przesądziła, iż za podatnika VAT nie można uznać każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. Jednakże ustalenie czy transakcje mają charakter okazjonalny czy też nie, nie może być dokonywane wyłącznie od dnia wejścia w życie ww. przepisu. Organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że u podstaw rozstrzygnięcia legł ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, w którym skarżący na podstawie aktu notarialnego w dniu [...] lipca 1998 r., wspólnie z żoną (E. N.) w warunkach wspólności majątkowej małżeńskiej oraz z małżeństwem B. i K. J. (dalej inne małżeństwo) - nabył współwłasność nieruchomości położonej w Z., obręb S. (dalej jako nieruchomość), która obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego wraz z posadowionymi budynkami i budowlami (wpisanego do rejestru zabytków Województwa K. pod nr [...]), a ponadto tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki oraz wody stojące. Zakup do majątku wspólnego małżonków został sfinansowany z tegoż majątku, uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości. W następstwie wniosku nabywców nieruchomości w dniu [...] stycznia 1999 r. podpisano porozumienie z Gminą Z. w sprawie wykonania opracowania zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na koszt wnioskodawców. Obszar objęty wnioskiem został przekształcony w obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej na podstawie uchwały Rady Gminy w Z. nr XXII/188/00 z dnia [...] czerwca 2000 r. Następnie, sukcesywnie dokonywano podziału nieruchomości i sprzedaży wydzielonych z niej działek. W latach od 2001 – 2009 skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami zawarli łącznie 161 umów przeniesienia prawa własności do nieruchomości położonych w S. Sprzedaż udziałów dokonywana była także po roku 2010, skarżący bowiem w latach 2011 – 2014 zawarł łącznie 14 umów przeniesienia własności nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia organu pierwszej instancji, które były wynikiem analizy materiału dowodowego z całego ciągu zdarzeń na przestrzeni lat 2001 – 2014 potwierdzają, że działania skarżącego nie były podejmowane w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skala działań przed sprzedażą i ilość dokonanych transakcji sprzedaży nie dają podstaw do uznania, że działania strony nosiły cechy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Strona bowiem poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podejmowane czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży polegające na: wystąpieniu o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podziale niezabudowanych działek i ich częściowym uzbrojeniu, a także wyodrębnienie dróg dojazdowych do nieruchomości, wskazują na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Dodał organ odwoławczy, iż nie można również pominąć skali (zbyto ponad 170 działek przeznaczonych pod zabudowę) oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Zdaniem organu podatkowego, ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Podniósł organ drugiej instancji, iż bez znaczenia dla podatkowej oceny dalszej sprzedaży gruntów pozostaje twierdzenie skarżącego, że grunty te nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Zakupu przedmiotowych nieruchomości nie można bowiem traktować inaczej, niż celem osiągnięcia w przyszłość korzyści majątkowych, a więc nabycia dokonano dla celów zarobkowych. Sam zamiar wykorzystania przedmiotowych nieruchomości gruntowych dla celów zarobkowych strona podjęła już w momencie zakupu działki. W sprawie wskazano ponadto na ustalenia organu pierwszej instancji w świetle których skarżąca wraz z mężem oraz K. i R. S. (od których w późniejszym okresie skarżąca wraz z mężem odkupili udziały w nieruchomości) w dniu [...] maja 1999 r. dokonali nabycia nieruchomości położonej w R. o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 69.700 m2 za łączną kwotę 19.645,00 zł od A. Z informacji Urzędu Gminy w R. wynikało, że nieruchomość została objęta procedurą zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego zaś jednym z wnioskodawców zmian w części dotyczącej działki nr [...] był J. M., który zadeklarował jednocześnie całkowite pokrycie kosztów procedury zmiany planu, jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury. Sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej rozpoczęta została w 2006 r. Oprócz sprzedaży udziałów ww. nieruchomościach strona wraz z mężem dokonywała ponadto przeniesienia własności innych nieruchomości, tj. w 2004 r. niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w T. oraz w latach 2004 – 2005 lokali mieszkalnych oraz nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w K. przy ul. [...]. Zwrócił również uwagę organ odwoławczy, iż skarżący w dniu [...] lipca 2004 r. z uwagi na sprzedaż gruntów budowlanych na terenie kraju zarejestrował się jako podatnik VAT w Drugim Urzędzie Skarbowym w G., gdzie od dnia [...] maja 2005 r. zadeklarował kwartalne rozliczenie podatku od towarów i usług i złożył deklaracje za okresy: I kwartał 2005 r., II, III i IV kwartał 2006 r. i I kwartał 2007 r. Ponadto, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie VAT od dnia [...] lipca 2009 r. do dnia [...] marca 2009 r. w trakcie której ustalono, że strona wraz z żoną dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości, działek zabudowanych, prawa użytkowania wieczystego, których nie wykazała do opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Prawidłowość wydanych decyzji w zakresie VAT potwierdziło orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym między innymi wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1799/13 czy Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 936/13; obydwa dostępne w CBOSA). Dodano również, iż zgodnie z wpisem do CEIDG strona od dnia [...] lutego 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. M.– B, której przeważającym zakresem wg PKD jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, że działania strony skarżącej miały charakter zamierzony, stały i były powtarzalne. Na charakter ten wskazują okoliczności takie jak: wystąpienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanie podziału nieruchomości, udział w nakładach na zagospodarowanie działek, uzbrojenie terenu w media, poszukiwanie nabywców działek poprzez zamieszczanie ogłoszeń, wielość transakcji oraz zbycie nieruchomości z zyskiem. Tym samym niewątpliwe – w ocenie organu drugiej instancji – jest to, iż sporne czynności skarżący dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i występował w charakterze podatnika VAT. Nie dopatrzył się organ odwoławczy naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2a O.p. zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta odnosi się bowiem tylko co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W niniejszej sprawy organy podatkowe nie miały wątpliwości co treści przepisów prawa, jak i co do stanu faktycznego, który został bardzo szczegółowo ustalony w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Zebrano obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym także w latach 2012 – 2013. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeanalizował zawierane przez skarżącego umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych zawieranych w III kwartale 2012 r. oraz I i II kwartale 2013 r. przedstawiając na str. 17 rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy i jednocześnie podkreślając, iż z uwagi na brak przedstawienia przez stronę faktur VAT zakupowych związanych z dokonaną sprzedażą ww. nieruchomości gruntowych brak było podstaw do obniżenia należnego podatku. Odnośnie IV kwartału 2013 r. zgodził się organ odwoławczy z organem pierwszej instancji iż zasadne było umorzenie postępowania podatkowego za ten okres z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który stanowi iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W kwestii naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego a to art. 121 O.p. organ drugiej instancji wskazał, iż stronie nigdy nie odmówiono udzielenia informacji lub wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem toczącego się postępowania ani też nie udzielono ich w sposób niejasny, błędny lub niewyczerpujący. Nie zgodził się ponadto organ z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. bowiem w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie w jakim decyzja dotyczy trzeciego kwartału 2012 i pierwszego kwartału 2013, a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje sprzedaży nieruchomości wykonywane były w ramach działalności handlowej i w konsekwencji skarżący występował jako podatnik VAT. W zakresie zaś w jakim decyzja dotyczy II kwartału 2013 strona upatrywała naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podczas gdy zastosowany powinien być art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. Jednocześnie strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, jak i art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji w części obejmującej ocenę prawną transakcji sprzedaży nieruchomości za II kwartał 2013 r. nie nieobowiązującym przepisie ustawy o VAT, tym samym naruszając zasadę legalizmu. Kolejno zarzucił skarżący naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie jako podstawy prawnej decyzji w części obejmującej ocenę prawną transakcji w drugim kwartale 2013 r. przepisu nieobowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Wydania niekorzystnej dla skarżącego decyzji, pomimo iż treść przepisów przesądzających o kwalifikacji prawnej sprzedaży nieruchomości jako wykonywanej w ramach "działalności gospodarczej" jest źródłem niedających się usunąć wątpliwości, upatrywała strona w naruszeniu art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu jest określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r. w związku z nieujęciem w rejestrach sprzedaży, deklaracjach podatkowych obrotu i podatku należnego z tytułu dostaw udziałów we współwłasności nieruchomościach gruntowych. Zdaniem organów podatkowych zaniżono podatek należny z tego tytułu. Strona jest przeciwnego zdania i zarzuca organom naruszenie przepisów prawa procesowego a to przede wszystkim art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny uznano zarzuty co do wadliwie, nierzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122 oraz art. 187 O. p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O. p. Następnie dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie strony, nie nosi w ocenie Sądu znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zarówno organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji. Wskazały w niej w sposób szczegółowy na podstawie jakich dowodów oraz ustaleń doszły do przekonania, iż transakcje wynikające ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż dokonując oceny prawidłowo – zdaniem Sądu – ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego należało odpowiedzieć na pytanie czy skarżący dokonując dostaw udziałów we współwłasności przedmiotowych nieruchomości gruntowych działał w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy czynności te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym podkreślić uniezależnienie opodatkowania od wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zarejestrowana w ewidencji przedsiębiorców nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu. Artykuł 7 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym aktualne jest stanowisko, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru ( art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług ( art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Taki pogląd został wyrażony również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, gdzie stwierdzono, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela i respektuje interpretację powyższego zagadnienia prawnego co do kwalifikacji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jako dostawy towarów co oznacza, iż w stanie faktycznym sprawy należy zatem przyjąć, że strona skarżąca dokonując sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości dokonywała dostawy towarów a przedmiotem transakcji nie był jej majątek osobisty. Zasadnie zdaniem Sądu stronie skarżącej przypisano status podatnika VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i art. 17 cyt. ustawy . Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Poza sporem jest, że strona skarżąca wraz z małżonką w dniu [...] lipca 1998 r. i małżeństwem B. i K. J. nabyła od A nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S., gmina Z., wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego skarżący był stroną tej umowy, nieruchomość zakupił wraz z małżonką po połowie z małżeństwem J. za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny. Strona skarżąca w formie aktu notarialnego wyraziła zgodę na sprzedaż jakichkolwiek nieruchomości stanowiących jej własność na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. W niniejszej sprawie skarżący wyrażał wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywał wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Współwłaściciele w dniu [...] listopada 1998 r., a więc w krótkim czasie od zakupu nieruchomości zgodnie wystąpili z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po 2000 r. również zgodnie z wnioskiem o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową co nastąpiło na ich koszt na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. pod nazwą " Opracowanie projektowe". W 2001 r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. Jak wynika z akt sprawy strona w okresie od 1 kwietnia 2007 do października 2014 r. dokonała 36 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w Z. i 12 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w R., w tym z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych, lub zabudowanych budynkiem mieszkalnym w stanie surowym. W spornym w sprawie III kwartale 2012 r. obowiązek podatkowy dla skarżącego powstał w związku z warunkową umową sprzedaży z dnia [...] września 2012 r. Rep. A nr [...] oraz umową przeniesienia własności aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] września 2012 r. W I kwartale 2013 r. obrót do opodatkowania wynikał z następujących umów: umowy przeniesienia własności z dnia [...] stycznia 2013 r. Rep. A nr [...], umowy przeniesienia własności z dnia [...] lutego 2013 r. Rep. A nr [...], warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2013 r. Rep. A nr [...], umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] lutego 2013 r. Rep. A nr [...], z dnia [...] marca 2013 r. Rep. A nr [...] oraz z dnia [...] marca 2013 r. Rep. A nr [...]. W drugim kwartale 2013 r. obowiązek podatkowy skarżącego wynikał zaś z warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] maja 2013 r. Rep. A nr [...]. Zasadnie uznały organy podatkowe obydwu instancji, iż odnośnie IV kwartału 2013 r. należało umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie, z uwagi na fakt iż przedmiotem obrotu była nieruchomość przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego na tereny łąk i pastwisk. Z treści bowiem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek zostały przez skarżącego częściowo przeznaczone na cele mieszkaniowe (zakup domu mieszkalnego), oraz nabycie 1/4 udziału w nieruchomości w R., która również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. W celu pozyskania nabywców zamieszczano ogłoszenia prasowe w lokalnej prasie. W ocenie organów podatkowych powyższa działalność skarżącego i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika. Stanowisko to w ocenie Sądu jest prawidłowe i zasługuje na aprobatę. Tym samym podkreślić należy, iż szczegółowa i dogłębna ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998-2013 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącego nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. W rozpoznawanej sprawie na zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: 1) zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego oraz utrzymania stanu zatrudnienia sześciu pracowników przez 3 lata, 2) wystąpienie po czterech miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, 3) dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane, 4) udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych, 5) uzbrojenie terenu w media, 6) poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, 7) przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe wynikające z uregulowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do uznania, iż strona skarżąca w ramach spornych dostaw gruntu działała w charakterze podatnika VAT. Powołane wyżej działania strony wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a zatem wykraczają poza działanie w ramach zarządu majątkiem osobistym. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zasadnie zdaniem Sądu stronie przypisano status podatnika podatku od towarów i usług, a organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma ponadto znaczenia dla obiektywnej kategorii podatnika i działalności gospodarczej brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przez skarżącego. W tym kontekście trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r, iż nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (I FSK 1855/15, LEX nr 2301560). Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Natomiast w niniejszej sprawie wątpliwości nie dotyczą przepisów prawa podatkowego ale stanu faktycznego, a konkretnie oceny czy skarżący dokonując dostaw udziałów we współwłasności przedmiotowych nieruchomości gruntowych działał w charakterze podatnika VAT oraz czy czynności te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się również z zarzutem strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia ma ponadto podnoszone przez stronę uchybienie organu w zakresie błędnego zastosowania odnośnie II kwartału 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., podczas gdy zastosowany powinien być art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. Dostrzeżona przez stronę zmiana dotyczy bowiem uznania za działalność gospodarczą czynności wykonanych jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, który to wyeliminowany fragment art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. W prawidłowo ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach sprawy strona wielokrotnie wykonywała czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym, powołane wyżej uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.