III SA/Gl 710/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Adam Gołuch (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...] nie stwierdzającą istnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 z późn. zm. dalej jako Op.) i odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie do K. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", z siedzibą w L. (dalej jako skarżący) w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2014r. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Pismem z dnia [...] r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2014r. W związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft,sygn.C-189/18. W podstawie odwołania Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Op, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Skarżący podniósł że podstawą wydania zaskarżonej decyzji była okoliczność nabycia przez skarżącego paliwa niewiadomego pochodzenia wobec którego organy celne nie ustaliły czy została odprowadzona akcyza. Jednocześnie organy celne ustaliły że dostawca skarżącego J. B. stojący za spółkami "B" i "C", w okresie objętym decyzjami Dyrektora Izby Celnej, nabywał sporne paliwo na terenie [...] z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem skarżącego ta okoliczność ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle uregulowań przepisów Dyrektywy Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009r.). Ujawnienie stronie postępowania materiału dowodowego w pełnym wymiarze miałoby kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i zapewnienia czynnego udziału w toku postępowania. Uwzględniając wniosek strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r, znak [...] wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] r. [...]. W wyniku wznowienia postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in., że nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa i odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie Skarżącego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2014r. W kwocie [...] zł. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2014r. W kwocie [...] zł. oraz umorzenia postępowania. Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy kierował się motywami wskazanymi w uzasadnieniu. Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy skarżący pismem z dnia [...]r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił: 1) Naruszenie art.245 § 1 O.p., polegające na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. znak [...], wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. 2) Naruszenie art. 245 § 1 pkt 5 O.p., polegające na niepodjęciu z urzędu działań w celu ustalenia rzeczywistych dostawców "B" sp. z o.o. w obliczu powzięcia w późniejszym okresie wiadomości nieznanych w toku wydawania decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r znak [...], z których wynika że faktycznymi dostawcami "B" w okresie poprzedzającym podjęcie przez J. B. procederu sprowadzania oleju napędowego lub jak to określił organ celny wyrobów ropopochodnych od [...] podmiotu "D" oraz "E" pominięciem procedury zawieszenia akcyzy od września 2013r do maja 2014r. była w istocie "F" nabywająca towar akcyzowy na trenie [...] i [...]. 3) Naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z włączenia do materiału dowodowego dokumentów, jak również odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ( z udziałem strony) świadków postanowieniem z dnia [...] r. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2014r. W kwocie [...] zł. oraz umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący przede wszystkim podnosił że składając wniosek o wznowienie postępowania, jako przesłankę swojego żądania, wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jednakże zdaniem skarżącego orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft,sygn.C-189/18, ma szerszy zakres ponieważ jest związane z zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i w związku z tym nie można go ograniczać jedynie do postepowań w zakresie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawił stan sprawy. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ zauważył, że sprawa dotyczyła faktycznie utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Nadto podniósł ze zarzuty podniesione w skardze stanowią w całości powtórzenie zarzutów podniesionych na etapie postepowania odwoławczego do których organ ustosunkował się w skarżonej decyzji. Organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na wstępie należy wskazać na odrębność postępowania wznowieniowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od postępowania podatkowego, którego celem jest określenie wysokości akcyzy. Sąd rozpatrując skargę na decyzję zapadłą w postępowaniu wznowionym nie rozpatruje merytorycznie sprawy podatkowej lecz bada czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarzuty, które skarżący sformułował w skardze, a wcześniej w odwołaniu w istocie zmierzały do wykazania okoliczności stanowiących podstawę faktyczną do ustalenia istnienia bądź nieistnienia obowiązku skarżącego w podatku akcyzowym, co nie stanowi przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Z akt sprawy wynika, że w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym prowadzonym przez Stronę została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa regulujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową w okresie od 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał w dniu [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe, która utrzymał Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. którą skarżący próbował wzruszyć poprzez postepowanie wznowieniowe. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawidłowości stwierdzenia że nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 240 § 1 pkt 11 Op, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania w oparciu o wskazaną wyżej przesłankę dotyczy także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść konkretnej decyzji, a zatem dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, CBOSA). W opinii Sądu Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Op, gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga jednak, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowieniowych pod kątem zaistnienia wskazanej przesłanki oraz wpływu orzeczenia TSUE na odmienne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Zatem o ile podstawą wznowienia postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie TSUE to warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji objętej wznowionym postępowaniem . Orzeczeniem TSUE, na jakie powoływał się Skarżący wnosząc o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Op, jest wyrok w sprawie C-189/18. Wyrok ten dotyczy zgoła odmiennej sprawy i zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa, ponieważ przywoływany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.2006,L 347,s.1,zwanej "dyrektywą VAT" natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie regulowane są przepisami wynikającymi z Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. 2006,L 2009.9.12). Ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r stanowi implementację tej dyrektywy w porządku krajowym. Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18, nie wywołuje skutku na gruncie podatku akcyzowego w rozumieniu przesłanki art. 240 § 1 pkt 11 Op,i nie oddziałuje w sposób istotny by wymusić przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia we wspomnianej wyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. znak [...]. Potwierdzeniem zasadności stanowiska rozstrzygającego Sądu może być teza wyroku NSA z 2 czerwca 2021r I GSK 44/20, która stanowi że: "Orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdy oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Podkreślenia wymaga jednak, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę wyłącznie w ramach przesłanek wznowieniowych pod kątem zaistnienia wskazanej przesłanki oraz wpływu orzeczenia TSUE na odmienne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej, co do której wznowiono postępowanie. Zatem o ile podstawą wznowienia postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie TSUE to warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej jest ustalenie, że orzeczenie to ma wpływ na treść decyzji objętej wznowionym postępowaniem" . Mając powyższe na uwadze za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego ( uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zasadność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które okazało się jednak nieskuteczne. W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( wyrok NSA z 20.08.1997 r., III SA 150/96, niepubl.) .Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Odnosząc te uwagi do stanu sprawy należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły reguł postępowania. Ponadto Sąd nie znalazł żadnych podstaw do uwzględnienia w przedmiotowej sprawie również pozostałych zarzutów podniesionych w skardze jako wykraczających poza jej zakres. W tym stanie rzeczy Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.